Primo modulo di riforma dell’IRPEF. Chiarimenti in materia di redditi di lavoro dipendente e assimilati. Decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326 e legge 24 dicembre 2003, n. 350 (legge finanziaria per il 2004).

Agenzia delle entrate. Direzione Centrale Normativa e Contenzioso. Roma 15 marzo 2004.

INDICE

PREMESSA

Capitolo 1 NEUTRALITÀ DEL REDDITO RELATIVO ALL’ABITAZIONE PRINCIPALE

1.1 Decorrenza

Capitolo 2 CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA (LEGGE N. 350/2003 ARTICOLO 2, COMMA 12, LETTERA A))

2.1 Clausola di salvaguardia e distribuzioni di acconti sui dividendi

Capitolo 3 FONDI SANITARI (LEGGE N. 350/2003 ARTICOLO 3, COMMA 118)

Capitolo 4 LIMITE PER ESSERE CONSIDERATO A CARICO

Capitolo 5 SOGGETTI ESONERATI DALLA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI

Capitolo 6 TASSAZIONE SEPARATA

Capitolo 7 SOGGETTI NON RESIDENTI

PREMESSA

La circolare fornisce ulteriori chiarimenti per l’applicazione del primo modulo di riforma dell’Irpef nonché chiarimenti relativi a talune disposizioni contenute nelle legge finanziaria per il 2004 e nei provvedimenti ad essa collegati, al fine di fornire gli indirizzi generali e di consentire l’uniformità dei comportamenti da adottare da parte dei sostituti d’imposta e degli Uffici.

1. NEUTRALITÀ DEL REDDITO RELATIVO ALL’ABITAZIONE PRINCIPALE

L’articolo 10, comma 3-bis, del Tuir prevede che “se alla formazione del reddito complessivo concorrono il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative pertinenze, si deduce un importo fino all’ammontare della rendita catastale dell’unità immobiliare stessa e delle relative pertinenze, rapportato al periodo dell’anno durante il quale sussiste tale destinazione ed in proporzione alla quota di possesso”.

Per effetto di tale disposizione, il reddito (rendita catastale) della casa adibita ad abitazione principale e delle sue pertinenze deve essere comunque dichiarato tra i redditi dei fabbricati e sommato agli altri redditi eventualmente posseduti dal contribuente per la determinazione del reddito complessivo; successivamente, dal reddito complessivo si sottrae l’importo della rendita catastale dell’abitazione principale e delle sue pertinenze al fine di escludere detto reddito dalla base imponibile Irpef.

Il primo modulo di riforma dell’Irpef, introdotto dall’articolo 2 della legge n. 289 del 2002, ha previsto, tra l’altro, la modificazione delle detrazioni previste dall’articolo 14 (già 13 nel testo previgente) del Tuir e un particolare regime agevolativo per i soggetti titolari di redditi derivanti da pensione compresi tra euro 7500 ed euro 7800 e del reddito dell’abitazione principale e delle sue pertinenze.

L’articolo 14 del Tuir (corrispondente all’art.13 del testo vigente fino al 31 dicembre 2003) prevede il riconoscimento di specifiche detrazioni dall’imposta lorda qualora nel reddito complessivo del contribuente confluiscano anche redditi di lavoro dipendente, alcuni redditi assimilati al lavoro dipendente individuati dalla norma, redditi di pensione, e redditi di lavoro autonomo o di impresa minore. In particolare, l’importo della detrazione spettante è commisurato al reddito complessivo del contribuente e non più all’ammontare dei singoli redditi e varia secondo prestabilite fasce di reddito complessivo. Tenuto conto che il reddito dell’abitazione principale confluisce nel reddito complessivo, l’importo della detrazione spettante è direttamente influenzato dalla presenza di tale reddito.

L’articolo 12, comma 1-bis), del TUIR (già art. 11 nel testo previgente) stabilisce che qualora alla formazione del reddito complessivo concorrano esclusivamente redditi di terreni di importo non superiore a 185,92 euro, il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze nonché redditi di pensione di importo compreso tra i 7.500 e i 7.800 euro, non è dovuta la parte d’imposta netta eventualmente eccedente la differenza tra il reddito complessivo del contribuente e l’importo di 7.500 euro. Il contribuente è tenuto al calcolo dell’imposta secondo le regole ordinarie e, qualora l’importo risultante da tale calcolo risulti superiore alla differenza tra il proprio reddito complessivo e l’ammontare di 7.500 euro l’imposta sarà effettivamente dovuta per la sola parte corrispondente alla predetta differenza. Anche in tale ipotesi si fa riferimento al reddito complessivo, nel quale confluisce il reddito dell’abitazione principale. Pertanto il calcolo dell’imposta dovuta è direttamente influenzato dalla presenza di tale reddito. Ad esempio, per un soggetto che percepisce esclusivamente redditi di pensione per un importo di 7.600 euro, in assenza di oneri deducibili, l’imposta calcolata secondo le regole ordinarie (175,19 euro) è superiore alla differenza tra il reddito complessivo del contribuente (7.600 euro) e l’importo di 7.500 euro, per cui il contribuente sarà tenuto a versare solo l’importo pari a tale differenza di 100 euro. Se si considera un soggetto che percepisce esclusivamente redditi di pensione per un importo di 7.600 euro e reddito derivante dall’abitazione principale di 500 euro, tenuto conto che l’imposta calcolata secondo le regole ordinarie (175,19 euro) è inferiore alla differenza tra il reddito complessivo del contribuente (8.100 euro) e l’importo di 7.500 euro, il contribuente dovrebbe versare l’imposta determinata secondo le regole ordinarie: 175,19 euro.

Al fine di eliminare le influenze del reddito della casa di abitazione sull’imposta dovuta, con la legge finanziaria per il 2004 (legge n. 350 del 2003) sono state introdotte due disposizioni:

l’articolo 2, comma 28, che modifica l’articolo 12, comma 1-bis, del Tuir, riguardante i redditi di pensione tra 7.500 e 7.800 euro. La disposizione prevede che qualora alla formazione del reddito complessivo concorrano esclusivamente redditi di terreni di importo non superiore a 185,92 euro, il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze nonché redditi di pensione di importo compreso tra i 7.500 e i 7.800 euro, non è dovuta la parte d’imposta netta eventualmente eccedente la differenza tra il reddito complessivo diminuito degli eventuali redditi di terreni e dell’abitazione principale del contribuente e l’importo di 7.500 euro.

l’articolo 2, comma 57, che modifica l’articolo 14 del Tuir, riguardante le detrazioni per i redditi di lavoro dipendente, di pensione e di lavoro autonomo o di impresa minore. Il nuovo articolo 14 del Tuir prevede il riconoscimento di specifiche detrazioni dall’imposta lorda individuate con riferimento al reddito complessivo, al netto della deduzione prevista dall’articolo 10, comma 3-bis (art. 11, comma 3-bis, nel testo vigente dal 1° gennaio 2004), per l’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e per le relative pertinenze.

1.1 Decorrenza

Si rileva che la disposizione di cui al comma 57 prevede espressamente la decorrenza dal 1° gennaio 2003 mentre la disposizione di cui al comma 28 non contiene indicazione in ordine all’entrata in vigore. Al riguardo si ritiene che in base ad un’interpretazione di carattere sistematico, tenuto conto che le due disposizioni perseguono lo stesso obiettivo di realizzare la neutralità sostanziale del reddito della casa di abitazione, anche la disposizione di cui al comma 28 si applichi con decorrenza 1° gennaio 2003.

Non appare in tal senso trascurabile, tra l’altro, la circostanza che il comma 28 riguarda un’agevolazione specificamente diretta ad una categoria, quella dei pensionati con redditi medio-bassi, che l’ordinamento ritiene usualmente meritevole di particolare tutela.

Una diversa soluzione porterebbe alla conseguenza, del tutto incoerente con il sistema di tassazione dell’Irpef, che per l’anno 2003 i pensionati con redditi compresi tra euro 7500 e 7800 rappresenterebbero l’unica categoria di contribuenti per la quale il reddito derivante dall’abitazione principale potrebbe produrre l’effetto di aumentare l’imposta dovuta.

Tenuto conto che tale modifica si applica dal 1° gennaio 2003, il pensionato potrà recuperare la maggiore imposta trattenuta dal sostituto per tale anno in sede di dichiarazione dei redditi.

In relazione alla disposizione di cui al comma 57, concernente la modalità di determinazione delle detrazioni , si precisa che i soggetti cessati nel corso del 2003 potranno operare la rideterminazione delle detrazioni effettivamente spettanti in sede di dichiarazione dei redditi. Tale modalità può essere adottata anche nel caso in cui il sostituto d’imposta abbia effettuato le operazioni di conguaglio considerando il reddito complessivo al lordo dell’abitazione principale e relative pertinenze.

2. CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA (LEGGE N. 350/2003 ARTICOLO 2, COMMA 12, LETTERA A))

L’articolo 2, comma 3, della legge n. 289 del 2002, concernente il primo modulo di riforma dell’Irpef, prevede la possibilità per i contribuenti di applicare, in sede di dichiarazione dei redditi, le disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al DPR 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, in vigore al 31 dicembre 2002, qualora ai fini del calcolo dell’imposta sui redditi delle persone fisiche dovuta per l’anno 2003, queste ultime risultino più favorevoli rispetto al nuovo metodo di determinazione dell’imposta sui redditi delle persone fisiche introdotto dallo stesso articolo 2 della legge in commento.

In sostanza, con tale disposizione (c.d. clausola di salvaguardia) al fine di evitare che in talune specifiche situazioni si possa verificare un aggravio di tassazione nei confronti di talune categorie di contribuenti, viene consentito ai contribuenti, in sede di dichiarazione dei redditi, di confrontare la nuova modalità di tassazione con quella prevista dal vecchio sistema ed applicare, quindi, quella più favorevole.

Come precisato con la circolare n. 2 del 2003, l’applicazione della clausola di salvaguardia è esclusa in tutte le fattispecie in cui l’imposta non è determinata previo inserimento del singolo reddito nel reddito complessivo, come ad esempio, accade in relazione ai redditi assoggettati a tassazione separata, quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, nonché quelli soggetti a imposta sostitutiva, atteso che per queste tipologie di redditi la modalità di tassazione, diversa da quella ordinaria, non è influenzata dal nuovo sistema di deduzioni e detrazioni d’imposta e, pertanto, non v’è motivo di consentire l’applicazione della clausola di salvaguardia.

Si ricorda che il sostituto d’imposta non è tenuto a porre in essere alcun adempimento in relazione a tale disposizione in sede di effettuazione delle ritenute d’acconto, relative ai singoli periodi di paga, né in sede di conguaglio visto che la stessa norma stabilisce che il confronto avviene in sede di dichiarazione dei redditi. Resta fermo che se il sostituto d’imposta presta assistenza fiscale è tenuto, in tale sede, ad applicare la disposizione in questione.

Si precisa che le disposizioni del TUIR che assumono rilevanza ai fini della verifica della clausola di salvaguardia sono soltanto quelle che contengono le regole strutturali ai fini del calcolo dell’Irpef. Si tratta, in particolare, di:

articolo 3, concernente la base imponibile ai fini dell’Irpef;

articolo 11 (già articolo 10 bis), concernente la deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione;

articolo 12, (già articolo 11), concernente la determinazione dell’imposta (scaglioni di reddito e relative aliquote d’imposta);

articolo 14 (già articolo art. 13), concernente altre detrazioni (per redditi di lavoro dipendente e taluni redditi assimilati, redditi derivanti da pensione nonché redditi derivanti dell’esercizio di arti e professioni e impresa minore).

Servizio di documentazione tributaria

2.1. Clausola di salvaguardia e distribuzioni di acconti sui dividendi

Come è noto, per effetto della riforma dell’imposta sulle società, gli utili distribuiti dalle società a soci persone fisiche – a decorrere dall’anno 2004 per la generalità dei contribuenti – sono assoggettati all’imposta sul reddito delle persone fisiche limitatamente al 40% del loro ammontare, purché non siano distribuiti da società residenti in Paesi con regime fiscale privilegiato, nel qual caso invece concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile (art. 47 Decreto legislativo del 16 dicembre 2003 n. 344). Con riferimento all’anno 2003 pertanto, risulta ancora in vigore la disciplina del credito di imposta che trova applicazione generale.

Il secondo periodo dell’articolo 40, comma 1, del decreto legislativo 30 settembre n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, disciplina l’ipotesi di distribuzione degli acconti sui dividendi, deliberate ai sensi dell’articolo 2433-bis del codice civile, prevedendo per tale fattispecie l’applicazione dello “stesso regime fiscale dell’utile distribuito o che sarebbe stato distribuito dall’assemblea che approva il bilancio del relativo esercizio”.

La disciplina sulla distribuzione di acconti sui dividendi è stata illustrata con la circolare n. 4 del 2002, la quale ha chiarito che il regime degli acconti sui dividendi è quello relativo al periodo d’imposta in cui viene distribuito il saldo.

Ne deriva che, nel caso in cui l’acconto sui dividendi sia percepito nel corso del 2003, si anticipa in capo al percipiente l’applicazione del regime di tassazione previsto dalla riforma (abolizione del credito d’imposta ed esclusione parziale dal concorso al reddito o applicazione di una ritenuta a titolo di imposta).

Ulteriore corollario di tale disciplina è che il contribuente che ha percepito dividendi anticipati, nel caso si avvalga della clausola di salvaguardia, applicherà contemporaneamente la normativa prevista nel nuovo Tuir, per quanto riguarda la determinazione del reddito di capitale (dividendi) e quella “vecchia”del Tuir vigente al 31 dicembre 2002 per quanto riguarda la determinazione dell’imposta (base imponibile, aliquote di imposta, scaglioni di reddito, detrazioni).

3. FONDI SANITARI (LEGGE N. 350/2003 ARTICOLO 3, COMMA 118)

L’articolo 3, comma 118, della legge n. 350 del 2003 stabilisce che per gli anni 2003 e 2004 il limite di non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente dei contributi di assistenza sanitaria, di cui all’articolo 51, comma 2, lettera a), del Tuir (già articolo 48), è fissato in euro 3.615,20. Trattasi dei contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale. Come è noto, in vista dell’introduzione dei fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale istituiti o adeguati ai sensi dell’articolo 9 del d.lgs. 502 del 1992, con riferimento ai quali è previsto, per tutti i contribuenti, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera e-ter), del Tuir, la deducibilità dei contributi versati, il menzionato articolo 51, comma 2, lettera a), del Tuir, prevede una progressiva diminuzione del limite di deducibilità dei contributi versati dai lavoratori dipendenti o dai datori di lavoro a enti o casse aventi fine assistenziale.

La disposizione della legge finanziaria in commento, tenuto conto del ritardo nell’istituzione dei fondi integrativi del SSN, mantiene inalterato, rispetto al 2002, il limite massimo di deducibilità dei contributi versati dai lavoratori dipendenti o dai datori di lavoro a enti o casse aventi fine assistenziale (euro 3.615,20) che, diversamente, sulla base del richiamato articolo 51, comma 2, lettera a), del Tuir, sarebbe diminuito nel 2003 a euro 3.098,74 e nel 2004 a euro 2840,51.

I sostituti d’imposta devono tener conto del nuovo limite di deducibilità dei contributi in sede di conguaglio dei redditi di lavoro dipendente. I soggetti cessati nel corso del 2003 possono, invece, operare la deduzione dei contributi non dedotti in sede di dichiarazione dei redditi. Tale modalità può essere adottata anche nel caso in cui il sostituto d’imposta abbia già concluso le operazioni di conguaglio.

4. LIMITE PER ESSERE CONSIDERATO A CARICO

In base all’articolo 13, comma 3, del Tuir (già articolo 12), le detrazioni per carichi di famiglia spettano a condizione che le persone alle quali si riferiscono possiedano un reddito complessivo che, computando anche le retribuzioni corrisposte da enti e organismi internazionali, rappresentanze diplomatiche e consolari e missioni, nonché quelle corrisposte dalla Santa Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli enti centrali della Chiesa cattolica, al lordo degli oneri deducibili, risulti non superiore a euro 2.582,28.

Si chiarisce in proposito che, ai fini della verifica della sussistenza della condizione per essere considerati a carico, il reddito deve essere considerato al lordo della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione.

5. SOGGETTI ESONERATI DALLA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI

Il primo modulo di riforma dell’Irpef ha prodotto effetti di semplificazione allargando, in sostanza, l’ambito dei soggetti esonerati dall’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi. In particolare, sono esonerate dall’obbligo della dichiarazione secondo l’articolo 1, comma 4, lettera c), del Dpr n. 600 del 1973, le persone fisiche non obbligate alla tenuta delle scritture contabili, che possiedono solo redditi esenti e redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo d’imposta, redditi fondiari derivanti dall’abitazione principale e dalle sue pertinenze nonché altri redditi per i quali la differenza tra l’imposta lorda complessiva e l’ammontare spettante delle detrazioni di cui all’articolo 13 e 14 del Tuir (già articoli 12 e 13) e le ritenute operate risulta non superiore a euro 10,33.

Tenuto conto che la deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione spetta nella misura di 3000 euro, a prescindere dalla tipologia di reddito prodotto, per effetto del menzionato articolo 1 del Dpr n. 600 del 1973 risultano esonerati dall’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi i soggetti che producono redditi di ammontare inferiore alla deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione loro spettante, semprechè non siano obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Sono quindi esonerati dalla presentazione della dichiarazione, ad esempio, i soggetti titolari di redditi fondiari, diversi da quello dell’abitazione principale e delle sue pertinenze, e di redditi di lavoro autonomo occasionale, di ammontare complessivamente non superiore a 3000 euro. Resta fermo che, in tali ipotesi, i soggetti esonerati possono essere considerati a carico fiscale solo se il reddito risulta non superiore a euro 2.582,28.

6. TASSAZIONE SEPARATA

I nuovi scaglioni e le nuove aliquote si applicano con riferimento ai redditi che secondo la disciplina delle singole categorie di reddito sono imputabili al periodo d’imposta che inizia il 1° gennaio 2003, ad esclusione degli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente di cui all’articolo 17, comma 1, lettera b), del TUIR (già articolo 16). L’articolo 2, comma 10, della legge n. 289 del 2002, prevede che per tali redditi, assoggettabili a tassazione separata, la revisione delle aliquote e degli scaglioni di reddito ha effetto per i periodi d’imposta che hanno inizio dopo il 31 dicembre 2004 e pertanto a partire dal 1° gennaio 2005.

Per quanto concerne le modalità di applicazione del regime di tassazione separata l’articolo 21 del Tuir (già articolo 18) stabilisce che l’imposta è determinata applicando all’ammontare percepito l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione ovvero, per i redditi e le somme indicati, rispettivamente, alle lettere b), c-bis) ed n-bis), del comma 1 dell’articolo 17 del Tuir (già articolo 16), all’anno in cui sono percepiti. Trattasi degli arretrati di lavoro dipendente, dell’indennità di mobilità e del trattamento di integrazione salariale corrisposti anticipatamente e delle somme percepite a titolo di rimborso di imposte o oneri dedotti dal reddito complessivo o per le quali si è fruito delle detrazioni in periodo di imposta precedenti.

Con riferimento al reddito da prendere in considerazione per la determinazione dell’aliquota media applicabile agli arretrati (reddito complessivo netto nel biennio anteriore all’anno in cui i redditi sono percepiti) si ritiene che per gli anni 2003 e 2004 nei quali, per la tassazione ordinaria trova applicazione il nuovo regime di tassazione (nuove aliquote e no-tax area) e per la tassazione separata degli arretrati trovano applicazione le vecchie aliquote, si debba tener conto del reddito del biennio precedente al lordo della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione. In caso contrario, se si considerasse il reddito imponibile (al netto della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione) i redditi in questione beneficerebbero – senza giustificazione alcuna né aderenza alla ratio della disposizione – di entrambe le agevolazioni: le minori aliquote vigenti nel 2001 e il reddito del biennio al netto della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione. Per i redditi soggetti a tassazione separata diversi dagli arretrati di lavoro dipendente (così come per questi ultimi redditi quando sarà cessato il periodo transitorio) il reddito del biennio precedente da prendere in considerazione è, invece, al netto della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione. Pertanto:

per gli arretrati di lavoro dipendente percepiti nel 2004, tassati sulla base del reddito del biennio 2002 e 2003, con l’applicazione delle aliquote vigenti nel 2002, il reddito dell’anno 2003 va considerato al lordo della no-tax area;

per gli arretrati di lavoro dipendente che saranno percepiti nel 2005, tassati sulla base del reddito del biennio 2003 e 2004, con l’applicazione delle aliquote nuove, i redditi degli anni 2003 e 2004 vanno considerati al netto della no-tax area;

per le somme percepite a titolo di rimborso di imposte o oneri dedotti dal reddito complessivo in periodo di imposta precedenti, tenuto conto che si applicano sin dal 2003 le nuove aliquote, il reddito del biennio precedente va assunto al netto della no-tax area.

7. SOGGETTI NON RESIDENTI

Le disposizioni contenute dell’articolo 3 del Tuir, in base alle quali l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, al netto degli oneri deducibili e della deduzione di cui all’articolo 11, si applicano anche ai soggetti non residenti con riferimento ai redditi prodotti nel territorio dello Stato. Ovviamente per tali soggetti valgono le specifiche deroghe contenute nell’articolo 24 (già articolo 21) e, pertanto, ai fini del calcolo della deduzione spettante ai sensi dell’articolo 11 (già articolo 10-bis) si deve tener conto dei soli oneri deducibili di cui all’art. 10 espressamente elencati nel comma 2 del predetto articolo 24.

Il riferimento al “reddito complessivo” contenuto nella norma esclude l’applicazione della no-tax area alle fattispecie in cui l’imposta è assolta mediante ritenuta alla fonte a titolo di imposta o con imposta sostitutiva, atteso che queste modalità di tassazione, diverse da quella ordinaria, non sono interessate dal sistema di deduzioni e detrazioni d’imposta introdotto con il primo modulo di riforma dell’Irpef. Pertanto, la deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione non trova applicazione, ad esempio, nel caso di compensi corrisposti a collaboratori non residenti, assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta ai sensi dell’articolo 24, comma 1-bis, del Dpr n. 600, con aliquota del 30 per cento.

Le Direzioni regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.