Le ultimi
novità in materia di studi di settori

Agenzia delle
Entrate Direzione centrale normativa e contenzioso Circolare n. 41 del 6
luglio 2007

Oggetto: Modifiche al D.M. 20
marzo 2007.

Indicatori di normalità
economica. Proroga dei termini per l’effettuazione dei versamenti e ulteriori
precisazioni in materia di studi di settore.

1. Premessa

La presente circolare fornisce
chiarimenti in ordine alle recenti novità intervenute in materia di studi di
settore per effetto del decreto del 4 luglio 2007, che ha apportato modifiche
al decreto del 20 marzo 2007, concernente l’"Approvazione di specifici
indicatori di normalità economica, idonei all’individuazione di ricavi,
compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione
alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività
svolta".

La circolare fornisce inoltre
chiarimenti in merito alla proroga dei termini per l’effettuazione dei
versamenti nonché precisazioni sulla valenza probatoria delle risultanze
scaturenti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica di cui
all’articolo 1, comma 14, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (di seguito
"legge finanziaria per il 2007").

In particolare si fa presente che
l’articolo 1 del citato decreto del 4 luglio 2007 introduce nell’art. 4 del
decreto 20 marzo 2007, i nuovi commi 1-bis e 1-ter, che recano innovazioni in
ordine alle condizioni di applicazione dei predetti indicatori e alla valenza applicativa
dei medesimi con riferimento alla disposizione contenuta al comma 4-bis
dell’art. 10 della legge n. 146 del 1998, concernente la limitazione degli
accertamenti di tipo presuntivo, di cui all’art. 39, primo
comma, lett. d), secondo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973, e all’art.
54, secondo comma, ultimo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei confronti
dei contribuenti congrui alle risultanze degli studi di settore.

Il D.P.C.M. del 14 giugno 2007 ha invece stabilito la
proroga dei termini di versamento per i soggetti che esercitano attività per le
quali sono stati approvati gli studi di settore.

2. Modifiche al decreto 20 marzo
2007 concernente l’approvazione degli indicatori di normalità economica.

2.1 Modifica del livello di
riferimento per l’accertamento basato sugli studi di settore.

Il nuovo comma 1-bis del decreto
20 marzo 2007 stabilisce che gli accertamenti di cui all’art. 10 della legge 8
maggio 1998, n. 146 non possono essere effettuati nei confronti dei
contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell’adeguamento previsto
dall’art. 2 del D.P.R. n. 195 del 1999, ricavi o compensi in misura non
inferiore al maggiore tra i seguenti valori:

Q livello minimo risultante
dall’applicazione degli studi di settore tenendo conto delle risultanze degli
indicatori di normalità economica di cui al comma 14, art. 1, della legge
finanziaria per il 2007;

Q livello puntuale di riferimento
risultante dalla applicazione degli studi di settore senza tener conto delle
risultanze degli indicatori medesimi.

Pertanto, con riguardo agli studi
di settore per i quali trovano applicazione gli indicatori di normalità
economica di cui all’articolo 1, comma 14 della legge finanziaria per il 2007,
il contribuente è considerato "congruo" alle risultanze degli studi se
i ricavi o compensi dichiarati, anche per effetto dell’adeguamento in
dichiarazione, sono pari o superiori al maggiore dei predetti valori di
riferimento.

Ne deriva che, con riguardo ai
citati studi, l’ufficio non potrà effettuare accertamenti utilizzando i
maggiori valori relativi al ricavo o compenso puntuale di riferimento,
scaturenti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica di cui
all’articolo 1, comma 14.

Per chiarire quanto sopra
esposto, si forniscono i seguenti esempi.

Esempio n. 1. Periodo d’imposta
2006.

Omissis – Tabella consultabile
nel formato PDF.

In questo caso, il
ricavo/compenso dichiarato dal contribuente è inferiore sia al ricavo/compenso
minimo quale risultato complessivo dell’analisi di congruità e dell’analisi di
normalità economica (115.000) che al ricavo/compenso derivante dalla sola
analisi di congruità (108.000).

Poiché il ricavo/compenso minimo
con indicatori è superiore al ricavo/compenso puntuale senza indicatori, il
contribuente non risulta congruo, sulla base degli studi di settore, per la
differenza (pari a 10.000) tra il ricavo/compenso minimo con indicatori
(115.000) e il ricavo/compenso dichiarato (105.000).

Esempio n. 2. Periodo d’imposta
2006.

Omissis – Tabella consultabile
nel formato PDF.

In questo caso, il
ricavo/compenso puntuale derivante dalla sola analisi di congruità (110.000)
risulta superiore al ricavo/compenso minimo derivante dall’applicazione
dell’analisi di congruità e dell’analisi di normalità economica (100.000).

Considerato che il contribuente
ha dichiarato un ricavo/compenso (105.000) che, pur essendo superiore al
ricavo/compenso minimo con indicatori (100.000), risulta inferiore al
ricavo/compenso puntuale senza indicatori (110.000), lo stesso non risulta
congruo alle risultanze dello studio per la differenza (pari a 5.000).

Esempio n. 3. Periodo d’imposta
2006.

Omissis – Tabella consultabile
nel formato PDF.

In questo caso, il
ricavo/compenso minimo derivante dall’analisi di congruità e dall’analisi di
normalità economica (115.000) è superiore a quello derivante dalla sola analisi
della congruità (108.000).

Considerato che il contribuente
ha dichiarato un ricavo/compenso (110.000) che, pur essendo superiore al
ricavo/compenso puntuale senza indicatori (108.000), risulta inferiore al
ricavo/compenso minimo con indicatori (115.000), lo stesso non risulta congruo
per la differenza (pari a 5.000).

Esempio n. 4. Periodo d’imposta
2006.

Omissis – Tabella consultabile
nel formato PDF.

In questo caso il contribuente è
considerato "congruo", anche nell’ipotesi in cui il ricavo/compenso
puntuale derivante dalle analisi di congruità e di normalità economica (ossia
con l’applicazione degli indicatori) dovesse risultare
superiore al ricavo/compenso dichiarato.

2.2 Valenza
probatoria dei maggiori valori scaturenti dall’applicazione degli
indicatori di normalità economica

Per far fronte agli impegni presi
con le Associazioni di categoria dall’organo governativo, trasfusi
successivamente nei comunicati stampa del Vice Ministro dell’Economia e delle
finanze del 27 giugno 2007 e del 3 luglio 2007, nonché, tenuto conto dell’emendamento all’Atto Senato 1485 in corso di
approvazione, riguardante la definizione della valenza probatoria, quale
presunzione semplice, dei maggiori valori risultanti dall’applicazione
degli indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge
finanziaria 2007, si evidenzia che nelle ipotesi in cui il livello di
riferimento, ai fini della congruità, è rappresentato dal ricavo/compenso
minimo derivante dall’applicazione degli indicatori (si vedano gli esempi nn. 1 e 3 sopra riportati nel paragrafo 2.1), l’Ufficio dovrà
motivare l’avviso di accertamento fornendo ulteriori elementi probatori per
avvalorare i maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli
indicatori di normalità economica. A tal fine si dovrà tener conto delle
specifiche condizioni del contribuente e dell’attività svolta nonché delle
possibili cause giustificative già evidenziate nelle circolari n. 31/E e 38/E
del 2007.

Si precisa che tale specifica
motivazione, con la evidenziazione di ulteriori
elementi che possono avvalorare i predetti importi, riguarderà la parte dei
maggiori ricavi/compensi eccedenti l’ammontare derivante dall’applicazione
della sola analisi della congruità.

Pertanto, con riferimento
all’esempio n. 1 sopra riportato (maggior ricavo/compenso accertabile pari a
10.000), una specifica motivazione dovrà essere contenuta nell’avviso di
accertamento con riguardo ai maggiori ricavi/compensi (pari a 7.000) eccedenti
l’ammontare dei maggiori ricavi/compensi puntuali di riferimento calcolati
senza tener conto degli indicatori (3.000).

2.3 Precisazioni in ordine
all’applicazione dell’art. 10, comma 4-bis della legge n. 146 del 1998
(preclusione degli accertamenti presuntivi nei confronti dei contribuenti
congrui)

Coerentemente con quanto disposto
dal comma 1-bis, il nuovo comma 1-ter del decreto 20 marzo 2007 ha ridefinito il
"livello di congruità" ai fini dell’applicazione dell’art. 10, comma
4-bis, della legge 8 maggio 1998, n. 146.

Al riguardo, tale ultima
disposizione stabilisce che "Le rettifiche sulla base di presunzioni
semplici di cui all’articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo
54, secondo comma, ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica
26 ottobre 1972, n. 633, non possono essere effettuate nei confronti dei
contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell’adeguamento, ricavi o
compensi pari o superiori al livello della congruità, ai fini dell’applicazione
degli studi di settore di cui all’articolo 62-bis del decreto-legge 30 agosto
1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n.
427, tenuto altresì conto dei valori di coerenza risultanti dagli specifici
indicatori, di cui all’articolo 10-bis, comma 2, della presente legge, qualora
l’ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 euro, sia
pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati."

La disposizione contenuta nel
comma 1-ter, dell’art. 1 del decreto 4 luglio 2007 dispone che il "livello
della congruità", cui fare riferimento ai fini dell’applicazione del comma
4-bis, dell’art. 10 della legge n. 146 del 1998, è pari al maggiore dei seguenti
valori:

– livello minimo di ricavi o compensi risultante dalla applicazione degli
studi di settore tenendo conto dei predetti indicatori di normalità economica;

– livello puntuale di riferimento
risultante dalla applicazione degli studi di settore senza tenere conto degli
indicatori medesimi.

Ne consegue che, nei confronti
dei contribuenti che dichiarino ricavi o compensi
(anche per effetto dell’adeguamento in dichiarazione) in misura non inferiore
al maggiore dei predetti livelli, l’accertamento presuntivo, previsto
all’articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del d.P.R n. 600 del
1973, e all’articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del d.P.R. n. 633 del
1972, potrà essere effettuato, alle condizioni stabilite dalla norma in esame,
nel caso in cui:

– l’ammontare delle attività non
dichiarate, derivante dalla ricostruzione di tipo presuntivo, sia superiore al
40% dell’ammontare dei ricavi/compensi dichiarati;

ovvero

– l’ammontare delle attività non
dichiarate, derivante dalla ricostruzione presuntiva, supera, in valore
assoluto, 50.000 euro.

Restano valide le altre
precisazioni fornite sull’argomento con la circolare n. 31/E del 22 maggio
2007.

3. Precisazioni sull’applicazione
della maggiorazione del 3% prevista dall’art. 2, comma 2-bis del D.P.R. n. 195
del 1999

La definizione dei nuovi criteri
di riferimento ai fini dell’adeguamento in dichiarazione ai risultati degli
studi di settore, richiede delle precisazioni in merito alla corretta
applicazione della maggiorazione del 3% prevista dall’art. 2, comma 2-bis del
D.P.R. n. 195 del 1999.

La circolare n. 31/E del 22
maggio 2007 ha
precisato che l’introduzione, per gli studi vigenti per il periodo d’imposta
2006, dei nuovi indicatori di normalità economica ad opera
del D.M. 20 marzo 2007, deve essere assimilata ad una "revisione"
degli studi medesimi, in quanto tale novità comporta meccanismi di stima dei
ricavi o compensi parzialmente diversi rispetto a quelli adottati negli anni
precedenti.

Per il solo periodo d’imposta
2006, pertanto, la disposizione di cui all’articolo 2, comma 2-bis, del D.P.R.
195 del 1999, concernente il versamento della maggiorazione del 3 per cento in
sede di adeguamento in dichiarazione, troverà applicazione, alle condizioni ivi
previste, solo nei confronti di quei soggetti per i quali la stima dei maggiori
ricavi o compensi non sia influenzata dagli indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge finanziaria per il 2007.

Il decreto del 4 luglio 2007
prevede che gli accertamenti fondati sugli studi di settore non possano essere
effettuati nei confronti dei contribuenti che dichiarino un ammontare di
ricavi/compensi pari o superiore al maggior valore tra il livello minimo
stimato da Ge.Ri.Co. tenendo conto degli indicatori di normalità economica ed
il livello puntuale di riferimento determinato mediante la tradizionale analisi
della congruità.

Per effetto della citata
disposizione e ad ulteriore chiarimento di quanto precisato nella citata
circolare n. 31/E del 2007, si evidenzia che la maggiorazione del 3 per cento,
di cui all’art. 2, comma 2-bis del D.P.R. n. 195 del 1999, non troverà
applicazione, relativamente al periodo d’imposta 2006, qualora il valore di
riferimento, cui il contribuente potrà adeguarsi in dichiarazione per evitare
l’accertamento sulla base degli studi, risulti pari al ricavo o compenso minimo
stimato da Ge.Ri.Co. tenendo conto degli indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge Finanziaria per il 2007.

Al contrario, qualora il valore
di riferimento risulti pari al ricavo o compenso puntuale, determinato senza
tener conto degli indicatori di normalità economica (essendo tale ammontare
superiore al ricavo o compenso minimo tenendo conto degli indicatori stessi),
il contribuente, sussistendo le condizioni previste dalla norma, sara’ tenuto,
in caso di adeguamento, al versamento della maggiorazione del 3 per cento.

Consideriamo un contribuente che,
per il periodo d’imposta 2006, dichiari un ricavo pari a 100.000.

1. CASO A.

Ricavo puntuale senza indicatori
120.000

Ricavo minimo con indicatori
116.000

L’eventuale adeguamento in
dichiarazione dovrà essere effettuato tenendo in considerazione il ricavo
puntuale senza tener conto della stima degli indicatori, essendo questo
superiore al ricavo minimo con indicatori.

Il contribuente che si adegua in
dichiarazione a 120.000, sussistendo le condizioni richieste dalla norma, sarà
tenuto al versamento della maggiorazione del 3%. Ciò è dovuto
al fatto che il valore cui fare riferimento per l’adeguamento in dichiarazione
è quello determinato sulla base della tradizionale analisi della congruità.

2. CASO 2

Ricavo puntuale senza indicatori
116.000

Ricavo minimo con indicatori
120.000

L’eventuale adeguamento in
dichiarazione dovrà essere effettuato tenendo in considerazione il ricavo
minimo con indicatori, essendo esso superiore al ricavo puntuale senza
indicatori.

Il contribuente che si adegua in
dichiarazione a 120.000 non sarà tenuto al versamento della maggiorazione del
3%, in quanto il valore di riferimento sarà il risultato dell’analisi della
congruità e di quella della normalità economica, e, per questo aspetto, lo
studio sarà considerato come "revisionato".

4. Termini per l’effettuazione
dei versamenti per l’anno 2007

Il Decreto del Presidente del
Consiglio dei Ministri del 14 giugno 2007, pubblicato nella G.U. n. 154 del 5
luglio 2007 concernente il "Differimento per l’anno 2007 dei termini di
effettuazione dei versamenti dovuti dai soggetti che esercitano attività
economiche per le quali sono stati elaborati gli studi di settore", ha
previsto lo spostamento del termine del 18 giugno 2007, stabilito per
l’effettuazione dei versamenti derivanti dalla dichiarazione unificata annuale,
che deve essere presentata dai soggetti che esercitano un’attività interessata
dagli studi di settore.

Il provvedimento è stato adottato
ai sensi dell’articolo 12, comma 5, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.
241, il quale prevede che possano essere modificati, tenendo conto delle
esigenze generali dei contribuenti, i termini riguardanti gli adempimenti
relativi a imposte e contributi dovuti in base al medesimo decreto legislativo.

In base all’art. 1, comma 1 del
D.P.C.M., i citati contribuenti che erano tenuti,
entro il 18 giugno 2007, ad effettuare i versamenti derivanti dalla
dichiarazione unificata annuale, potranno effettuare tali versamenti entro il 9
luglio 2007, senza alcuna maggiorazione. È prevista, invece, una maggiorazione
qualora il versamento venga eseguito nel periodo
intercorrente tra il 10 luglio e l’8 agosto 2007.

In linea con quanto previsto dal
predetto articolo 12, comma 5, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241,
la maggiorazione viene stabilita nella misura del 0,40
per cento delle somme da versare, a titolo di interesse corrispettivo.

L’art. 1, comma
2 del citato D.P.C.M. prevede che analoghe scadenze sono applicabili
anche ai soci delle società di persone, agli associati di associazioni tra
artisti o professionisti, ai collaboratori di imprese familiari e ai coniugi di
aziende coniugali (di cui all’articolo 5 del TUIR), nonché ai soci delle
società che hanno optato per il regime di trasparenza fiscale (di cui agli
artt. 115 e 116 del TUIR).

Pertanto, la proroga del termine
di versamento delle imposte è disposta non solo per i soggetti che esercitano
un’attività per la quale, per il periodo d’imposta 2006, è stato predisposto lo
studio di settore, ma anche per coloro i quali devono dichiarare un reddito
imputato per "trasparenza" da un soggetto che eserciti
un’attività per la quale sia stato approvato lo studio di settore per il
predetto periodo d’imposta.

Considerato che la proroga
riguarda soggetti che esercitano attività per la quale è stato approvato il
relativo studio di settore, tra i soggetti che fruiscono della proroga
rientrano anche quelli interessati da una causa di esclusione o di
inapplicabilità dello studio di settore. In ogni caso, per espressa previsione
normativa contenuta nel DPCM, la proroga non riguarda i soggetti che – pur
esercitando un’attività economica per la quale è prevista l’approvazione di uno
studio di settore – dichiarino, per il periodo
d’imposta 2006, ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui
alle lettere c), d) ed e), o compensi di cui all’articolo 54, comma 1, del
TUIR, di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore
dal relativo decreto di approvazione del Ministro dell’Economia e delle
finanze.

La proroga non riguarda, altresì,
i contribuenti per i quali trovano applicazione i parametri di cui all’art. 3,
comma 181, della legge 28 dicembre 1995 n. 549 nonché coloro che non presentano
la dichiarazione unificata annuale di cui all’articolo 3, comma 1 del decreto
del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, ossia i soggetti
diversi da quelli con periodo di imposta coincidente con l’anno
solare obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi,
dell’imposta regionale sulle attività produttive e della dichiarazione annuale
ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

Si precisa che il D.P.C.M. 14
giugno 2007 non modifica le modalità e i termini per procedere al versamento
rateale ai sensi dell’art. 20 del D. Lgs. n. 241 del
20 luglio 1997.

Pertanto, qualora si intenda
optare per la rateazione, poiché il termine di versamento della prima rata
coincide con il termine di versamento del saldo o dell’acconto, esso deve
intendersi differito, per i soggetti interessati alla proroga dei termini di cui
si tratta, alla nuova scadenza del 9 luglio (o dell’8 agosto, nel caso in cui
si sia optato per il pagamento con la maggiorazione dello 0,40 per cento).

Per quanto riguarda i termini di
versamento delle rate successive alla prima, rimane invariato il termine previsto dal comma 4 del citato art. 20 del D.
Lgs. n. 241 del 1997 (giorno 16 di ciascun mese, per i
per soggetti titolari di partita Iva, e fine di ciascun mese, per gli altri
contribuenti).

5. Studi di settore previsti in
evoluzione per il periodo d’imposta 2007- Indicatore valore aggiunto per addetto

A seguito del comunicato stampa
del Vice Ministro dell’Economia e delle finanze del 3 luglio 2007, si
preannuncia che i prossimi studi di settore in evoluzione, previsti dal
provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 14 febbraio 2007,
che entreranno in vigore a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data
del 31 dicembre 2007, non saranno elaborati utilizzando l’indicatore
"Valore aggiunto per addetto" per l’eventuale stima di maggiori
ricavi o compensi. Tale indicatore verrà sostituito
con un altro indicatore.

Pertanto, per i prossimi studi di
settore in evoluzione, che entreranno in vigore a decorrere dal periodo
d’imposta 2007, l’indicatore
"Valore aggiunto per addetto" verrà utilizzato
dall’Agenzia delle Entrate non ai fini del calcolo delle risultanze dello
studio, ma per approfondire l’analisi della coerenza economica dei singoli
contribuenti rispetto a valori considerati normali per ogni comparto di
attività economica e, quindi, come variabile di riferimento per la costruzione
di liste selettive delle posizioni eventualmente da sottoporre a controllo.

Per gli studi di settore
approvati, in vigore per il periodo d’imposta 2006, l’indicatore
"Valore aggiunto per addetto" concorrerà, unitamente agli altri
indicatori approvati con decreto 20 marzo 2007, alla stima dei ricavi o
compensi fondatamente attribuibili al contribuente, con le caratteristiche e
modalità descritte al paragrafo 2.1 della presente circolare.