I chiarimenti dell’Agenzia delle
Entrate per la dtrazione delle spese.

Agenzia delle entrate Direzione
Centrale Normativa e Contenzioso CIRCOLARE N. 17/E Roma, 18 maggio 2006 –
OGGETTO: IRPEF – Questioni interpretative prospettate dal Coordinamento
Nazionale dei Centri di Assistenza Fiscale.

INDICE

1. SPESE PER DIETISTI E
CHIROPRATICI *

2. SPESE SANITARIE – PANNOLONI
PER INCONTINENTI *

3. REDDITO DEI FABBRICATI –
ASSEGNAZIONE DELLA CASA CONIUGALE AL CONIUGE SEPARATO O DIVORZIATO *

4. DETRAZIONE
DELLE SPESE DI ASSICURAZIONE SOSTENUTE NELL’INTERESSE DEL FAMILIARE FISCALMENTE
A CARICO *

5. DEDUCIBILITA’ DEI CONTRIBUTI
OBBLIGATORI VERSATI ALL’ONAOSI *

6. MUTUO PER LA COSTRUZIONE
DELL’ABITAZIONE PRINCIPALE- SPESE PER L’ACQUISTO DEL TERRENO *

7. MUTUO CONTRATTO DA UNO SOLO
DEI CONIUGI PER L’ACQUISTO IN COMPROPRIETA’ DELL’ABITAZIONE PRINCIPALE: LIMITI
ALLA DETRAZIONE *

8. DEDUZIONE RELATIVA
ALLE SPESE PER L’ASSISTENZA DI SOGGETTI NON AUTOSUFFICIENTI –
PRESTAZIONE RESA DA COOPERATIVE DI SERVIZIO *

PREMESSA

La presente Circolare è diretta a
fornire chiarimenti interpretativi in relazione ad alcune problematiche
rappresentate dal Coordinamento Nazionale dei Centri di Assistenza
Fiscale ed emerse nell’ambito dell’attività di assistenza fiscale resa ai
contribuenti.

SPESE PER DIETISTI E CHIROPRATICI

D. In relazione
alle spese sostenute per prestazioni eseguite da dietisti e chiropratici
si chiede se, per poter fruire della detrazione d’imposta di cui all’art.15,
comma 1, lettera c), del TUIR, sia sufficiente la fattura dello specialista
oppure sia necessaria anche la prescrizione medica.

R. L’art. 15,
comma 1, lettera c), del TUIR elenca la tipologia di spese sanitarie per
le quali spetta la detrazione. Dette spese sono costituite esclusivamente dalle
spese mediche e di assistenza specifica e dalle spese
chirurgiche, per prestazioni specialistiche e per protesi dentarie e sanitarie
in genere, diverse da quelle indicate nell’art. 10, comma 1, lettera b).
Quest’ultima norma prevede, come è noto, la
deducibilità delle spese mediche e di assistenza specifica necessarie nei casi
di grave e permanente invalidità o menomazione, sostenute dai soggetti indicati
nell’art. 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104 e direttamente riferibili alla
patologia invalidante da cui sono affetti.

Per spese di assistenza
specifica previste dalla c), comma 1, dell’articolo 15, si intendono i compensi
erogati a personale paramedico abilitato (infermieri professionali), ovvero a
personale autorizzato ad effettuare prestazioni sanitarie specialistiche (ad
esempio: prelievi ai fini di analisi, applicazioni con apparecchiature
elettromedicali, esercizio di attività riabilitativa) (cfr. cir. n. 207 del 2000).

Più in generale, se le
prestazioni sanitarie sono rese da soggetti diversi dai medici, la detrazione è
ammissibile solo a condizione che le prestazioni stesse, oltre ad essere
collegate alla cura di una patologia, siano rese da personale abilitato dalle
autorità competenti in materia sanitaria.

Nel nostro ordinamento il
dietista è un operatore tecnico sanitario cui competono
le attribuzioni previste dal D.M. del Ministero della sanità 14 settembre 1994
e successive modificazioni. Le prestazioni effettuate dai dietisti, aventi
solitamente carattere di complementarità a diagnosi specialistiche, rientrano
tra le prestazioni sanitarie detraibili, ai sensi dell’art.
15, comma 1, lettera c), del TUIR, purché prescritte da un medico. Si
ritiene, pertanto, che per fruire della detrazione in oggetto, la documentazione
necessaria sia costituita dalla fattura del dietista e dalla prescrizione del
medico.

La figura del chiropratico,
invece, non ha ancora trovato riconoscimento nel nostro ordinamento, né per
tale figura è stato istituito un apposito albo. Tuttavia
il ministero della sanità, con circolare n. 66 del 12 settembre 1984, ha
precisato che le prestazioni chiroterapiche possono essere prestate presso
idonee strutture debitamente autorizzate, la cui direzione sia
affidata ad un medico specialista in fisiatria o in ortopedia. Si ritiene,
quindi, che le spese per prestazioni chiropratiche, purchè prescritte da un
medico, possano rientrare tra le spese sanitarie detraibili, come chiarito con
la circolare n. 14 del 1981, a condizione che siano eseguite in centri all’uopo
autorizzati e sotto la responsabilità tecnica di uno specialista.

La documentazione necessaria per
fruire della detrazione è costituita dalla fattura della struttura autorizzata
ad eseguire attività di chiroprassi e dalla prescrizione del medico.

SPESE SANITARIE – PANNOLONI PER
INCONTINENTI

D. La spesa per l’acquisto di
pannoloni per incontinenti è da includersi tra le spese mediche. I pannoloni,
infatti, sono mezzi ausiliari di un organo carente o
menomato nella sua funzionalità, così come previsto dal D.M. n. 332 del
27/08/1999 emanato dal Ministero della sanità. Considerato che si tratta di
spesa sanitaria e che la norma non prevede limitazioni riguardo alla struttura
che commercializza il prodotto, possiamo considerare detraibile la spesa anche se l’acquisto è stato effettuato in un
supermercato?

R. Ai fini dell’individuazione
delle spese sanitarie, la circolare n. 25 del 6 febbraio 1997 ha chiarito che,
per quanto riguarda le spese sanitarie per le quali può
risultare dubbio l’inquadramento in una delle tipologie elencate nell’art. 15,
comma 1, lettera c), del TUIR, occorre fare riferimento ai provvedimenti del
Ministero della sanità che contengono l’elenco delle specialità farmaceutiche,
delle protesi e delle prestazioni specialistiche.

Il D.M. n. 332 del 27 agosto
1999, emanato dal Ministero della sanità, elenca, nell’allegato 1 (nomenclatore
tariffario delle protesi), tra le prestazioni di assistenza
protesica, erogabili nell’ambito del servizio sanitario nazionale, gli ausili
per incontinenti, compresi i pannoloni.

Ne consegue che le spese
sostenute per i predetti mezzi di ausilio rientrano
tra quelle per le quali spetta la detrazione ai sensi dell’art. 15, comma 1,
lettera c), del TUIR.

Per documentare la detrazione in
esame si richiede la certificazione fiscale (ad esempio, scontrino fiscale) emessa dal rivenditore commerciale, che deve
necessariamente contenere la descrizione del prodotto acquistato, e in ogni
caso, la prescrizione del medico.

In alternativa
alla prescrizione medica, il contribuente può rendere a richiesta degli uffici
una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà attestante la necessità
per la quale è stato acquistato l’ausilio, la cui sottoscrizione può non essere
autenticata se accompagnata da copia fotostatica del documento di identità del
sottoscrittore.

REDDITO DEI
FABBRICATI – ASSEGNAZIONE DELLA CASA CONIUGALE AL CONIUGE SEPARATO O DIVORZIATO

D. Rispetto alle istruzioni
ministeriali per la compilazione del modello 730/2005, le istruzioni al modello
730/2006, relativamente ai redditi da fabbricati
(paragrafo 5.3), dopo aver ricordato espressamente che rientra tra i diritti
reali "il diritto spettante al coniuge superstite ai sensi dell’art. 540
del c.c.", non riportano più la precisazione secondo la quale è
assimilabile ai diritti reali il diritto di abitazione spettante sulla casa
adibita a residenza familiare "al coniuge separato, convenzionalmente (è
esclusa la separazione di fatto) o per sentenza".

Si chiede di conoscere le ragioni
che hanno determinato tale modifica, posto che, finora, i contribuenti separati
e/o divorziati non hanno dichiarato il reddito dell’immobile assegnato
all’altro coniuge in sede di separazione e/o divorzio.

R. Le istruzioni ministeriali per
la compilazione al modello 730/2006 sono state adeguate all’ormai consolidato
orientamento della giurisprudenza di legittimità, (sostanzialmente condiviso
anche dalla giurisprudenza tributaria di merito), secondo il quale il diritto
ad abitare la casa familiare, riconosciuto ad uno dei coniugi in caso di
separazione legale o divorzio, costituisce un diritto personale di godimento e
non un diritto reale.

In particolare, la Corte di
Cassazione ha affermato che "il provvedimento di assegnazione
della casa coniugale ad uno dei coniugi all’esito del procedimento di
separazione personale (o di divorzio), non è idoneo a costituire un diritto
reale d’uso o di abitazione a favore dell’assegnatario, ma solo un diritto di
natura personale, essendo i modi di costituzione di questi ultimi
tassativamente ed espressamente previsti dalla legge e non rientrando tra essi
un provvedimento del genere" (Cass., Sez. I civile, 19 settembre 2005, n.
18476; Cass., 8 aprile 2003, n. 5455; Cass., Sez.
Unite Civili, 26 luglio 2002, n. 11096; Cass., Sez. II
civile, 18 agosto 1997, n. 7680; Cass., Sez. I civile,
2 aprile 1992, n. 4016).

Alla luce della giurisprudenza
richiamata, al coniuge assegnatario della casa familiare, che non sia comproprietario o contitolare di diritti reali di
godimento, non può essere imputato il relativo reddito fondiario ai sensi
dell’articolo 26, comma 1, del Tuir, in base al quale i redditi fondiari sono
imponibili in capo a chi ha il possesso dell’immobile a titolo di proprietà o
di altro diritto reale.

Pertanto, il reddito fondiario
dell’immobile adibito a residenza familiare è imputabile al coniuge
proprietario dell’immobile medesimo.

DETRAZIONE
DELLE SPESE DI ASSICURAZIONE SOSTENUTE NELL’INTERESSE DEL FAMILIARE FISCALMENTE
A CARICO

D. Con riferimento alla
detrazione per spese di assicurazione sostenute
nell’interesse di familiari fiscalmente a carico, si chiede di conoscere se il
soggetto che ha effettivamente sostenuto la spesa ha diritto alla detrazione,
indipendentemente dalla circostanza che nel contratto di assicurazione il
familiare fiscalmente a carico risulti sia come contraente che come assicurato.

R. L’articolo 15, comma 1, lett.
f), del Tuir comprende tra gli oneri per i quali spetta la detrazione del 19 per
cento i premi pagati per assicurazioni aventi ad
oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente, a condizione che
l’impresa di assicurazione non abbia la facoltà di recesso dal contratto.

Il comma 2 dello stesso articolo
15 stabilisce che la detrazione in questione spetta anche se
le spese per i premi assicurativi sono state sostenute nell’interesse dei
familiari fiscalmente a carico, fermo restando il limite complessivo sul quale
calcolare la detrazione, pari a euro 1.291,14.

Con circolare n. 15 del 2005
(par. 8) è stato precisato che il contribuente (contraente) che stipula un
contratto di assicurazione in cui figura come
assicurato un familiare fiscalmente a suo carico, ha diritto alla detrazione in
questione. Si rammenta che l’assicurato è il soggetto la cui vita o invalidità viene presa in considerazione. Con riferimento alla diversa
ipotesi in cui, nel contratto di assicurazione, il
familiare fiscalmente a carico del contribuente risulti sia come contraente che
come assicurato, con la medesima circolare n. 15 del 2005 (par. 8) è stato
escluso il diritto alla detrazione dei premi in capo al contribuente.

Un più approfondito esame della
questione porta, tuttavia, a ritenere, a parziale modifica del precedente
orientamento, che, ai sensi dell’articolo 15, comma 2, del Tuir, la detrazione
per i premi assicurativi spetti anche nel caso in cui il familiare fiscalmente
a carico del contribuente risulti sia come contraente del contratto di assicurazione che come assicurato, posto che, anche in
tal caso, l’onere economico è sopportato dal contribuente.

DEDUCIBILITA’ DEI CONTRIBUTI
OBBLIGATORI VERSATI ALL’ONAOSI

D. L’articolo 52, comma 23, della
Legge 27 dicembre 2002, n. 289, ha reso obbligatorio il contributo versato dai
sanitari iscritti agli ordini professionali dei farmacisti, medici chirurghi,
odontoiatri e veterinari all’Opera Nazionale per l’Assistenza degli Orfani di
Sanitari Italiani (ONAOSI).

Si chiede di conoscere se detto
contributo è deducibile ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lett. e), del Tuir.

R. L’articolo 10, comma 1, lett.
e), del Tuir, prevede tra gli oneri deducibili dal reddito complessivo i
contributi previdenziali e assistenziali dovuti in
ottemperanza a disposizioni di legge.

L’articolo 52, comma 23, della
legge n. 289 del 2002 (legge finanziaria 2003), ha modificato l’articolo 2,
lett. e), della Legge n. 306 del 1901, estendendo l’obbligo contributivo, a
favore dell’ONAOSI, a tutti i sanitari iscritti agli ordini professionali
italiani dei farmacisti, medici chirurghi, odontoiatri e veterinari (tale
obbligo, precedentemente, era previsto solo per i
sanitari dipendenti da enti pubblici).

L’obbligatorietà della
contribuzione in esame è confermata dal disposto dell’ art.
10 del regolamento di riscossione dei contributi ONAOSI, approvato con atto
interministeriale del 31 luglio 2003, secondo cui "i contribuenti, nonché
le amministrazioni pubbliche che non provvedano al versamento dei contributi
obbligatori entro i termini previsti, ovvero vi provvedano in misura inferiore
al dovuto, sono tenuti a versare il contributo evaso, maggiorato di una somma
aggiuntiva determinata applicando, in ragione d’anno, il tasso dell’ interesse
di differimento e di dilazione di cui all’art. 13 del D.L. 29 luglio 1981, n.
402".

Alla luce della normativa sopra
richiamata, considerata l’obbligatorietà e la natura assistenziale
dei contributi a favore della fondazione ONAOSI, si ritiene che gli stessi
siano deducibili dal reddito complessivo del contribuente ai sensi dell’ art.
10, comma 1, lett. e), del Tuir.

MUTUO PER LA COSTRUZIONE
DELL’ABITAZIONE PRINCIPALE- SPESE PER L’ACQUISTO DEL TERRENO

D. Nel caso di mutuo ipotecario
stipulato per la costruzione dell’abitazione principale, la detrazione spetta
limitatamente agli interessi calcolati sull’importo del mutuo effettivamente
utilizzato per le spese relative alla costruzione.

Poiché nel silenzio della norma
fiscale (art.15, comma 1 ter, D.P.R. 917/1986 e del D.M. 30/07/1999 n.311)
occorre far riferimento ai principi civilistici, dai quali si desume che, salva
la costituzione di eventuale diritto di superficie,
l’acquisto del suolo è propedeutico e necessario per la costruzione
dell’immobile, tra le spese detraibili può essere compreso il costo del terreno
sul quale viene realizzata la costruzione?

R. L’articolo 3, comma 1, della
legge 27 dicembre 1997, n.449 ha introdotto nell’art.13-bis (oggi art.15) del
Tuir, il comma 1-ter. In base a detta disposizione è
stata ammessa la detrazione dall’imposta sul reddito delle persone fisiche
(fino a concorrenza del suo ammontare) di un importo pari al 19 per cento degli
interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché delle quote di
rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti
nel territorio dello Stato o di uno Stato membro dell’Unione Europea, ovvero a
stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, in
dipendenza di mutui contratti a partire dal 1° gennaio 1998 e garantiti da
ipoteca, entro il limite massimo di 2.582,28 euro, per la costruzione
dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. In attuazione di
tale disposizione è stato emanato il decreto ministeriale n.311 del 30/07/1999
recante le norme per l’individuazione delle modalità e delle condizioni cui è
subordinata la detrazione.

Il dato letterale della norma,
che richiama unicamente il concetto di costruzione, e i principi affermati in
materia dall’ Amministrazione
finanziaria (v. punto n.1 della Circolare n.17 del 03/05/2005 e le istruzioni
ai modelli di dichiarazione), conducono a ritenere che non possa essere incluso
nell’ambito di applicazione della norma anche l’acquisto del suolo su cui viene
materialmente edificato il fabbricato (o l’acquisto del diritto di superficie
sullo stesso). Il legislatore, infatti, ha chiaramente individuato nei soli
costi pagati per la costruzione dell’abitazione principale il
limite entro cui agevolare l’attività stessa. Il concetto di costruzione deve,
quindi, essere inteso in senso stretto ed è limitato ai soli interventi che,
come chiarito nel decreto n.311 del 1999, sono realizzati in conformità al
provvedimento di abilitazione comunale che autorizzi i
lavori.

Di conseguenza gli interessi
pagati in relazione alla parte di mutuo destinata
all’acquisto del terreno non potranno essere detratti dal reddito del soggetto
contraente il mutuo. Potrà, invece, essere unicamente detratto dall’IRPEF il
19% degli interessi passivi e degli altri oneri (nel limite di 2.582,28 euro)
relativi alla parte di mutuo effettivamente utilizzata per il sostenimento
delle spese relative alla costruzione dell’immobile.

Si ricorda che sulla
base di quanto previsto dall’art. 3 del sopra citato decreto, per fruire
della detrazione occorre conservare e, a richiesta degli uffici finanziari,
esibire o trasmettere le quietanze di pagamento degli interessi passivi
relativi al mutuo, la copia del contratto di mutuo ipotecario (dal quale
risulti che lo stesso è assistito da ipoteca e che è stato stipulato per la
costruzione dell’immobile da destinare ad abitazione principale), le
abilitazioni amministrative richieste dalla vigente legislazione edilizia e le
copie delle fatture o ricevute fiscali comprovanti le spese di costruzione
dell’immobile stesso.

MUTUO CONTRATTO DA UNO SOLO DEI
CONIUGI PER L’ACQUISTO IN COMPROPRIETA’ DELL’ABITAZIONE PRINCIPALE: LIMITI ALLA
DETRAZIONE

D. Nella Circolare n.15/E del 20
aprile 2005 è stato chiarito che gli interessi passivi relativi ad un mutuo
contratto per l’acquisto dell’abitazione principale possono essere detratti nei
limiti del costo dell’immobile.

Nel caso in cui l’acquisto sia effettuato dai coniugi al 50%, mentre il mutuo è stipulato
soltanto da uno dei coniugi, tenuto conto che una condizione essenziale per
avere diritto alla detrazione deve essere l’iscrizione di ipoteca sull’immobile
acquistato o su immobili diversi (v .Circolare n.7/E del 26/01/2001) e comunque riferita all’intero valore dell’immobile, la
detrazione può essere rapportata all’intero costo dell’immobile?

R. Con la Circolare n.15 del 20
aprile 2005, questa Agenzia ha chiarito che, al fine
di calcolare l’effettivo ammontare degli interessi detraibili, è necessario
confrontare l’ammontare della somma presa a mutuo per l’acquisto
dell’abitazione principale con il prezzo pattuito dalle parti quale risulta
dall’atto di compravendita dell’abitazione stessa.

La disposizione
di cui all’art. 15, comma 1, lettera b), del TUIR, mira ad agevolare l’acquisto
dell’abitazione principale. In coerenza con tale ratio, la precisazione
contenuta nella circolare tende ad escludere la detrazione per gli interessi relativi a mutui contratti per finalità diverse rispetto
all’acquisto dell’abitazione principale. In tale ottica, infatti, è stato
richiesto che ci sia congruenza tra l’ammontare del
mutuo e il valore dell’immobile

Risulta
invece ininfluente la ripartizione della proprietà dell’immobile, alla quale
non necessariamente corrisponde una identica ripartizione del costo di
acquisto.

Soprattutto nel
quadro dei rapporti familiari può accadere, infatti, che la ripartizione
del costo tra i soggetti acquirenti non corrisponda perfettamente alla
percentuale di titolarità del diritto reale acquistato.

Nella fattispecie oggetto della
domanda, quindi, il coniuge che ha stipulato un contratto di mutuo per
l’acquisto dell’abitazione principale in comproprietà con l’altro coniuge (che
non ha stipulato il contratto di mutuo) può esercitare la detrazione in relazione a tutti gli interessi pagati (e non solo sul
50%).

Inoltre, ai fini della
valutazione di congruità tra capitale preso a mutuo e valore dell’immobile,
necessaria per la corretta detrazione degli interessi detraibili, può
considerare l’intero prezzo pattuito per l’acquisto dell’immobile quale risulta
dall’atto di acquisto.

DEDUZIONE RELATIVA
ALLE SPESE PER L’ASSISTENZA DI SOGGETTI NON AUTOSUFFICIENTI –
PRESTAZIONE RESA DA COOPERATIVE DI SERVIZIO

D. Con la Circolare n. 10 del 16
marzo 2005 (punto 10.8) è stato precisato che la deduzione compete anche
nell’ipotesi in cui la prestazione sia resa ad un soggetto ricoverato presso
una casa di cura o di riposo, purché i corrispettivi per l’assistenza personale
siano certificati distintamente rispetto a quelli riferibili alle altre
prestazioni fornite dall’Istituto ospitante.

Premesso ciò, si chiede di
conoscere se la deduzione compete anche nel caso in cui l’assistenza viene resa da parte di cooperative di servizi e se in questi
casi il codice fiscale da indicare nella fattura "quale soggetto che
presta l’assistenza" (circolare n. 2 del 3 gennaio 2005, punto 4) debba
essere quello della casa di cura, della cooperativa di servizi o di altro Ente
che ha erogato l’assistenza risultando in queste situazioni particolarmente
difficile individuare la persona fisica che ha prestato tale servizio.

R. Si ritiene che, ferme restando
le considerazioni formulate nella richiamata Circolare n. 10 del 2005, anche
nel caso in cui l’assistenza sia resa per mezzo di una
cooperativa di servizi, sia possibile riconoscere la deduzione prevista dal
comma 4-bis dell’articolo 12 del TUIR. Infatti, il tenore letterale della norma
non consente di circoscrivere alle sole persone fisiche l’ambito di applicazione della stessa.

In tal caso la documentazione
fiscale deve essere rilasciata dalla cooperativa che intrattiene il rapporto
contrattuale di assistenza e dovrà contenere, oltre
agli estremi anagrafici ed al codice fiscale del soggetto che effettua il
pagamento (ed eventualmente del familiare in favore del quale la spesa è
sostenuta), e ai dati identificativi della cooperativa stessa, la specifica
concernente la natura del servizio reso.

Le Direzioni Regionali
vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.