Chiarimenti sulle novità fiscali per le coop

Agenzia delle
Entrate Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Circolare 34/E del 15
giugno 2005

OGGETTO: Legge n. 311 del 30 dicembre
2004 (Legge Finanziaria per il 2005) – disposizioni riguardanti
le società cooperative.

1. premessa

Con la legge 30 dicembre 2004 n. 311
(di seguito, in breve, "Finanziaria 2005") è stato rivisitato il
sistema fiscale, rilevante ai fini della imposizione
sui redditi, delle società cooperative e loro consorzi.

Le relative disposizioni, contenute
nei commi da 460 a
466 e nel comma 468 dell’articolo 1, sono state emanate al fine di adeguare il
regime tributario delle società cooperative alle nuove norme civilistiche introdotte dal Decreto Legislativo del 17 gennaio
2003, n. 6 ("Riforma organica della disciplina delle società di capitali e società cooperative").

In particolare, il legislatore
fiscale ha differenziato il trattamento impositivo delle società cooperative e loro consorzi
tenendo conto della distinzione operata dagli articoli 2512 e seguenti del
codice civile tra cooperative a mutualità prevalente e cooperative diverse da
quelle a mutualità prevalente.

Nel delineare la nuova disciplina impositiva delle società cooperative, la Finanziaria 2005
ha confermato e, in parte, modificato la previgente
normativa contenuta nell’articolo 6 del decreto legge 15 aprile 2002, n.
63 convertito con modificazioni dalla legge 15 giugno 2002, n. 112.

2. LA DISCIPLINA
DELLA RISERVA MINIMA OBBLIGATORIA, DEI RISTORNI E DELLE RITENUTE SU INTERESSI

La prima parte del
comma 460
dell’articolo 1 della Finanziaria 2005 in commento conferma la disciplina
tributaria delle fattispecie indicate ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 6 del
decreto legge n. 63 del 2002 anche per i periodi d’imposta successivi a quello
in corso al 31 dicembre 2003.

Il comma 1
dell’articolo 6
prevede l’esclusione dalla formazione del reddito imponibile della quota degli
utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria. Al riguardo, si
ricorda che ai sensi del nuovo articolo 2545-quater del codice civile, le
società cooperative, in linea generale, devono destinare a riserva legale
almeno il 30 per cento dell’utile netto annuale.

Nei commi 2 e 3 del medesimo articolo
6 si afferma, rispettivamente, la non imponibilità in capo ai soci dei ristorni
– somme attribuite ai soci che rappresentano l’eccedenza dei ricavi rispetto ai
costi derivanti dalla gestione mutualistica – assegnati ai medesimi, qualora
siano destinati ad incremento gratuito del capitale sociale e fino al momento
della loro attribuzione ai soci stessi (comma 2) e l’applicazione della
ritenuta a titolo d’imposta del 12,5 per cento sugli interessi corrisposti
dalle società cooperative e loro consorzi ai soci persone fisiche, relativamente ai prestiti erogati alle condizioni stabilite
dall’articolo 13 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 601 (comma 3).

E’ appena il caso di evidenziare che
non può trovare applicazione, nell’ambito della nuova disciplina, la disposizione transitoria contenuta nel comma 4
dell’articolo 6, che prevedeva l’esclusione dalla formazione del reddito
imponibile delle somme destinate a riserve indivisibili in misura pari al 39
per cento della quota che residuava dopo l’accantonamento dell’utile a riserva
legale ed al fondo mutualistico, ovvero in misura pari al 60 per cento per le
cooperative agricole e della piccola pesca.

Con riferimento a tali previsioni
normative si rinvia ai chiarimenti già forniti con le circolari n. 53/E del 18
giugno 2002 e n. 37/E del 9 luglio 2003.

2.1 AMBITO
SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DELL’ARTICOLO 6, COMMI 1, 2 E 3, DEL D.L. N. 63 DEL 2002

Il comma 460 della Finanziaria 2005, come evidenziato, ha riproposto la disciplina fiscale della
riserva legale, dei ristorni e degli interessi di cui ai commi 1, 2 e 3
dell’articolo 6 del decreto legge n. 63 del 2002.

Deve ritenersi confermato, in
particolare, l’ambito soggettivo di applicazione delle
relative disposizioni come definito al comma 6 del medesimo articolo 6. In
particolare, per effetto del rinvio operato nel citato comma 6 alla legge 31
gennaio 1992, n. 59, deve ritenersi che il disposto dei menzionati commi 1, 2 e
3 non trovi applicazione nei confronti delle banche popolari, delle cooperative
di assicurazione e delle società mutue assicuratrici.
Sono, inoltre, escluse, per quanto espressamente previsto nel comma 6 del
medesimo articolo 6, le società cooperative di garanzia di primo e secondo
grado e loro consorzi.

3. LA DISCIPLINA FISCALE DEGLI UTILI
DELLE COOPERATIVE A MUTUALITÀ PREVALENTE

Il comma 460 della Finanziaria 2005 prevede, come già evidenziato, l’esclusione dal reddito imponibile
della quota degli utili netti annuali destinati alla riserva minima
obbligatoria, il cui ammontare in genere è pari al 30 per cento
dell’utile netto annuale.

Più precisamente, il predetto comma
dispone che l’articolo 12 della legge16 dicembre 1977 n. 904 – secondo il quale
non concorrono a formare il reddito imponibile le somme destinate a riserve
indivisibili – non si applica:

a) per la quota del 20 per cento
degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi di cui al
decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, delle cooperative della piccola
pesca e loro consorzi;

b) per la quota del
30 per cento degli utili netti annuali delle altre cooperative escluse le
cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge n. 381 del 1991.

Ai fini della individuazione
delle cooperative agricole e loro consorzi cui è applicabile la disposizione
sulla imponibilità di cui alla lettera a), si rinvia alle circolari n. 53/E del
2002 (cooperative agricole) e n. 37/E del 2003 (equiparazione delle cooperative
forestali a quelle agricole).

Appare opportuno evidenziare,
peraltro, che le cooperative agricole in esame sono considerate, per la
presunzione contenuta nell’articolo 111-septies delle norme di
attuazione e transitorie del codice civile, cooperative a mutualità
prevalente se la quantità o il valore dei prodotti conferiti dai soci è
superiore al cinquanta per cento della quantità o del valore totale dei
prodotti.

La lettera a) del
comma 460 in
commento si applica, altresì, alle cooperative della piccola pesca, ossia a
quelle che ai sensi dell’art. 10 del decreto del Presidente della Repubblica
del 29 settembre 1973 n. 601 "esercitano professionalmente la pesca
marittima con l’impiego esclusivo di navi assegnate alle categorie 3 e 4 di cui
all’art. 8 del DPR 2 ottobre 1968, n. 1639 o la pesca in acque interne".

Il successivo comma
461 prevede che
l’esenzione da IRES disposta dall’articolo 10 del D.P.R. n. 601 del 1973 per
"le società cooperative agricole e loro consorzi mediante l’allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai
terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione,
trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali
conferiti prevalentemente dai soci", non si applica limitatamente alla
lettera a) del comma 460.

Per effetto delle
richiamata disposizione, in sostanza, l’esenzione del reddito imponibile
prevista dall’art. 10 del D.P.R. n. 601 del 1973 non si applica (alle
cooperative agricole e della piccola pesca a mutualità prevalente) sulla quota di utili netti annuali di cui alla lettera a) del comma 460
(20 per cento), la quale deve essere in ogni caso assoggettata ad imposizione.

Il comma 462 stabilisce, infine, che
l’esenzione da IRES prevista dall’art. 11 del predetto D.P.R. n. 601 del 1973
[4] per le cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi che rispettano i
requisiti indicati nel medesimo articolo 11, si applica limitatamente al
reddito imponibile derivante dall’indeducibilità
dell’imposta regionale sulle attività produttive.

In base a tale disposizione, le cooperative di
cui al citato articolo 11, primo comma, primo periodo del D.P.R. n. 601 del
1973 (cooperative di produzione e lavoro di cui al punto 1 della tabella che
segue) continueranno a fruire dell’esenzione da IRES relativamente
alla quota parte di reddito corrispondente all’IRAP iscritta a conto
economico, mentre le cooperative di cui al secondo periodo del primo comma del
citato articolo 11 (cooperative di produzione e lavoro di cui al punto 2 della
tabella che segue) continueranno a fruire dell’esenzione da IRES solo
relativamente al reddito imponibile derivante dal 50 per cento dell’IRAP
iscritta a conto economico.

Quanto appena evidenziato può essere
così schematizzato.

Condizioni per l’esenzione

Esenzione dal reddito

1. retribuzioni
corrisposte ai soci ? al 50% del totale degli altri costi escluse materie prime
e sussidiarie

a) variazione in diminuzione pari all’IRAP
computata tra le variazioni in aumento

2. retribuzioni corrisposte
ai soci comprese tra il 25% e il 50% del totale degli altri costi

b) variazione in diminuzione pari alla metà dell’IRAP
computata tra le variazioni in aumento

Si evidenzia che le disposizioni da
ultimo commentate, contenute nei commi 461 e 462, riproducono in sostanza
quelle recate nel comma 4, lettera c) del previgente articolo 6 del decreto legge n. 63 del 2002. La
natura transitoria di tale ultima disposizione ha reso necessario riprodurne il
contenuto all’interno dei commi 461 e 462.

4. COOPERATIVE SOCIALI E LORO CONSORZI

Le disposizioni sopra richiamate e
contenute nei commi 460, 461 e 462 della Finanziaria 2005 non si applicano, in base a quanto stabilito dal comma 463, alle cooperative
sociali e loro consorzi che, in conformità alla legge 8 novembre 1991, n. 381,
perseguono scopi coincidenti con l’interesse generale alla promozione umana e
all’integrazione sociale dei cittadini.

Si tratta delle cooperative sociali
che gestiscono i servizi socio-sanitari ed educativi e
di quelle che hanno per oggetto lo svolgimento di attività diverse, come le
attività agricole, industriali, commerciali o di servizi, finalizzate
all’inserimento lavorativo di persone svantaggiate che, così come definite
dall’articolo 4, comma 2, della citata legge, n. 381 del 1991, devono
costituire almeno il 30 per cento dei lavoratori della cooperativa.

La disciplina fiscale di tali soggetti,
non essendo stata modificata dalle disposizioni della Finanziaria 2005 in
commento, non subisce, pertanto, alcuna variazione.

Ne deriva che le cooperative sociali
e loro consorzi continuano a godere, tra l’altro, dell’esenzione piena dalle
imposte sul reddito prevista dal citato articolo 12 della legge n. 904 del 1977 in relazione alle somme destinate a riserve indivisibili e,
ricorrendone i presupposti, delle esenzioni previste dal titolo III del D.P.R.
n. 601 del 1973.

Appare opportuno evidenziare,
peraltro, che le cooperative sociali in commento sono considerate cooperative a
mutualità prevalente per espressa previsione contenuta nell’articolo
111-septies delle norme di attuazione e transitorie
del codice civile.

5. TRATTAMENTO FISCALE DEGLI UTILI
PRODOTTI DALLE SOCIETÀ COOPERATIVE A MUTUALITÀ PREVALENTE

Come prima evidenziato, il comma 460
della Finanziaria 2005 prevede che una quota pari al 20 per cento dell’utile
netto annuale delle cooperative agricole, della piccola pesca e loro consorzi,
e del 30 per cento degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro
consorzi debba comunque concorrere al reddito
imponibile ai fini IRES.

La quota di utili
che concorrerà alla determinazione del reddito imponibile, come chiarito nella
relazione di accompagnamento, potrà essere liberamente utilizzata nel rispetto
dei vincoli previsti dalla normativa civilistica in
materia.

La restante quota di
utili netti, invece, potrà continuare a godere dell’esenzione IRES, a
condizione che sia destinata a riserve indivisibili, ai sensi del citato
articolo 12 della legge n. 904 del 1977, ovvero sia trattata in conformità a
norme speciali che ne prevedono la deducibilità.

Resta fermo che, qualora la delibera
di destinazione dell’utile preveda la distribuzione ai soci di un importo
superiore alle predette quote del 20 o del 30 per cento, tale
maggiore importo dovrà essere assoggettato ad imposizione fiscale, non
trovando applicazione la norma di cui al citato art. 12.

Nella determinazione dell’utile che
concorre a formare il reddito imponibile occorre tener
presente anche il richiamo, contenuto nel secondo periodo del comma 463 della
Finanziaria 2005, all’articolo 11 della legge n. 59 del 1992 che conferma
l’esenzione da imposte (e, quindi, la deducibilità)
delle somme destinate, anche in ottemperanza a disposizione di legge (vedi, per
le banche di credito cooperativo, l’art. 11 della legge n. 59 del 1992), ai
fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione.

Per effetto di tale richiamo, i versamenti
ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione sono esenti da imposte e possono essere dedotti, nel limite
del 3 per cento dell’utile, dalla base imponibile del soggetto che effettua
l’erogazione.

Anche tale disposizione va applicata alla
luce del disposto di cui al citato comma 460 della finanziaria 2005 che afferma
l’obbligo di assoggettare ad imposizione un importo minimo dell’utile netto,
pari al 20 per cento o al 30 per cento.

Dopo aver assicurato a tassazione la predetta
quota minima di utile, le cooperative interessate –
per le restanti quote – possono beneficiare delle disposizioni fiscali che
prevedono esclusioni o deducibilità dal reddito
imponibile.

In particolare, continueranno ad
applicarsi le norme sull’esclusione dal reddito imponibile prevista per le
somme destinate a riserve indivisibile, di cui al citato art. 12, nonché in materia di ristorni, di rivalutazione delle quote
e di deducibilità delle somme destinate ai fondi
mutualistici nella misura del 3 per cento degli utili netti annuali.

Esempio 1

Si ipotizzi la seguente situazione
relativa ad una società cooperativa a mutualità prevalente di cui alla lettera
b) del comma 460.

Utile netto 1000

di cui:

– il 30 per cento (pari a 300)
destinato a riserva legale;

– il 3 per cento (pari a 30)
destinato a fondo mutualistico;

– restante quota pari a 670.

In tale situazione la restante quota
garantisce l’imposizione al reddito del 30 per cento degli utili netti (pari a
300); l’importo residuo, pari a 370 (670 – 300), potrà fruire dell’esenzione o
ai sensi dell’art. 12 della legge n. 904 del 1977 o per effetto di altre disposizioni speciali che ne prevedono la
esclusione dal reddito.

Esempio 2

Si ipotizzi la medesima situazione di
cui all’esempio 1 con la differenza che, assicurata l’imposizione al reddito
del 30 per cento degli utili netti, non residua una quota che possa beneficiare
delle altre disposizioni di esclusione dal reddito previste per le società
cooperative.

Utile netto 1000

di cui

il 30 per cento (pari ad euro 300),
destinato a riserva legale;

il 3 per cento (pari ad euro 30)
destinato a fondo mutualistico;

il 50 per cento (pari ad euro 500)
destinato a rivalutazione gratuita del capitale sociale;

restante quota pari a 170.

In tale situazione, la restante quota
non è sufficiente ad assicurare l’imposizione al reddito del 30 per cento degli
utili netti (300). Ne consegue che una quota degli utili
destinata a rivalutazione gratuita (pari a 130) non potrà beneficiare
dell’esclusione dal reddito prevista dall’art. 7 della legge n. 59 del 1992, ma
concorrerà a determinare il reddito imponibile unitamente all’importo di 170.

5.1 BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO

Con specifico riferimento alle banche
di credito cooperativo, si ricorda che la misura minima dell’utile da destinare
a riserva legale è pari al 70 per cento degli utili netti annuali, ai sensi
dall’articolo 37 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385. Le stesse
banche sono tenute a destinare ai fondi mutualistici il 3 per cento degli utili
netti annuali (vedi paragrafo 9).

In tal caso, non sarà possibile
assicurare ad imposizione il 30 per cento degli utili netti in quanto ciò che
residua, dopo aver effettuato le destinazioni
obbligatorie normativamente previste (riserva legale
e fondo mutualistico), è pari al 27 per cento degli utili netti. Ne consegue
che per tali soggetti la quota assoggettata ad imposizione fiscale sarà pari al
27 per cento degli utili netti annuali.

Esempio 3

Si pensi ad una banca di credito
cooperativo che presenta i seguenti dati:

Utile netto 1000

di cui

il 70 per cento (pari ad euro 700),
destinato a riserva legale: importo che non concorre a formare il reddito
imponibile ai sensi dell’art. 6, comma 1 del decreto legge n. 63 del 2002;

il 3 per cento (pari ad euro 30)
destinato a fondo mutualistico: importo deducibile ai sensi dell’art. 11, comma
9, legge n. 59 del 1992;

il restante 27 per cento (pari ad euro
270) costituisce importo imponibile ai sensi del comma 460, lettera b) della
Finanziaria 2005.

5.2 DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE

Si ricorda che ai sensi dell’art. 21,
comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, non concorrono alla formazione
del reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi
le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell’art.
83 del Tuir diverse da quelle riconosciute dalle
leggi speciali per la cooperazione. La disposizione in esame trova applicazione
solo se determina un utile o un maggior utile da
destinare alle riserve indivisibili.

Sulla base di tale norma occorre effettuare, in
sede di dichiarazione, una variazione in diminuzione corrispondente alla
variazione in aumento operata con riferimento alle imposte stanziate in
bilancio.

L’applicazione di tale disposizione,
emanata in un contesto normativo in cui l’intero utile
accantonato a riserva indivisibile era totalmente escluso da tassazione ai
sensi dell’articolo 12 della legge n. 904 del 1997, è stata illustrata, con
riferimento al sistema di tassazione parziale degli utili disposto
dall’articolo 6, comma 4 del decreto legge n. 63 del 2002, nella circolare n.
53/E del 2002.

Peraltro, la circolare del 16 marzo
2005, n. 10/E ha chiarito al punto 1.5 che anche con riferimento alla imposizione parziale degli utili prevista dal comma 460
della Finanziaria 2005 la variazione in diminuzione da operare ai sensi
dell’articolo 21, comma 10, della legge n. 449 del 1997 citata, dovrà essere
proporzionale alla quota di utili non tassata, calcolata sulla base del
rapporto tra l’utile escluso da tassazione e l’utile complessivo.

In genere tale rapporto, espresso in
percentuale e calcolato sull’IRES stanziata in bilancio è pari:

all’80 per cento, per le cooperative
agricole e della piccola pesca di cui alla lettera a) del comma 460;

al 70 per cento, per le altre
cooperative a mutualità prevalente di cui alla lettera b) del comma 460;

al 73 per cento, per le banche di
credito cooperativo;

al 33 per cento, per le cooperative
diverse da quelle a mutualità prevalente di cui al comma 464.

In sostanza, nell’ipotesi di
cooperative a mutualità prevalente di cui alla lettera b) del comma 460, in sede di
dichiarazione si opererà una variazione in diminuzione pari al 70 per cento
dell’IRES stanziata in bilancio e calcolata sulla quota di utili
assoggettata a imposizione che potrà essere liberamente utilizzata nel rispetto
dei vincoli previsti dalla normativa civilistica in
materia..

Esempio 4

Una società cooperativa consegue un
utile al lordo dello stanziamento IRES pari a 1000 ed apporta una variazioni in aumento per costi indeducibili pari a 250:

utile di bilancio pari a 1000

di cui:

il 30 per cento (pari a 300) destinato
a riserva legale;

il 3 per cento (pari a 30) destinato a
fondo mutualistico;

il 30 per cento dell’utile netto (pari
a 300) soggetto ad imposizione;

la restante quota (pari a 370)
destinata a riserva indivisibile.

Calcolo dell’IRES da stanziare in
bilancio.

utile di bilancio 1000

variazione in aumento per costi indeducibili
250

variazione in diminuzione per riserva legale
300

variazione in diminuzione per fondi
mutualistici 30 –

variazione in diminuzione per riserva
indivisibile 370 =

imponibile IRES stimato 550

IRES da stanziare in bilancio (33% di
550) = 181,5

utile al netto delle imposte stimate (1000
– 181,5) 818,5

Indicazione nel Modello Unico

Utile di bilancio
818,5

VA per costi indeducibili 250

VA per IRES 181,5

VD per quota destinata a riserva
legale 245,55

[30% di 818,5]

VD per quota destinata ai fondi
mutualistici 24,55

[3% di 818,5]

VD per restante quota di utili destinata a riserva indivisibile 302,85

[70% di 818,5 – 245,55 (riserva legale) –
24,55 (f. mutualistici)]

VD per imposte sui redditi 127,05

[70% di 181,5]

Reddito imponibile 550

IRES dovuta
corrispondente allo stanziamento 181,5

[33% di 550]

6. DISCIPLINA
FISCALE DELLE SOCIETÀ COOPERATIVE E LORO CONSORZI DIVERSE DA QUELLE A MUTUALITÀ
PREVALENTE.

Il comma 464 della Finanziaria 2005 in commento disciplina
il trattamento fiscale delle società cooperative e loro
consorzi prive del requisito di mutualità prevalente, così come definito
agli articoli 2512 e seguenti del codice civile.

In sostanza, tale comma limita
l’esenzione prevista dall’articolo 12 della legge n. 904 del 1977 ad una quota
pari al 30 per cento degli utili netti annuali, a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo
statuto.

Lo stesso comma 464 prevede che la
disposizione in commento, in deroga al principio enunciato all’articolo 3 della
legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) in tema di efficacia temporale della norma tributaria, abbia effetto
retroattivo e trovi applicazione a partire dall’esercizio in corso al 31
dicembre 2004.

Si ritiene, peraltro, che anche le
cooperative in esame possano dedurre il 3 per cento dei versamenti ai fondi
mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione, ai sensi del
citato articolo 11 della legge n. 59 del 1992. Il comma 9
dell’articolo 11, infatti, prevede tale deduzione anche a beneficio dei
soggetti di cui al previgente articolo 87, comma 1,
lett. a), del TUIR (corrispondente all’articolo 73 del nuovo TUIR) e, pertanto,
alle società cooperative in genere, indipendentemente dal requisito della
prevalenza.

Non è deducibile, invece, la quota di utili destinata alla rivalutazione gratuita delle quote o
delle azioni di cui all’articolo 7 della legge n. 59 del 1992, in quanto tale
norma rappresenta un’agevolazione fiscale non applicabile alle cooperative a
mutualità non prevalente, ai sensi dell’articolo 223-duodecies, sesto comma
delle disposizioni di attuazione del codice civile.

7. TRATTAMENTO FISCALE DEGLI
INTERESSI CORRISPOSTI AI SOCI

I successivi due commi, 465 e 466,
prevedono disposizioni generali applicabili alle società cooperative e loro consorzi in genere, anche diverse da quelle a mutualità
prevalente.

In particolare, il comma 465 prevede
che gli interessi sulle somme che i soci persone fisiche versano alle società
cooperative e loro consorzi, alle condizioni previste dall’articolo 13 del
D.P.R. n. 601 del 1973, sono indeducibili per la parte che supera l’ammontare
calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai
detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90 per cento.

Da ciò può desumersi che, mentre il comma 460 della Finanziaria 2005 si preoccupa, attraverso
il richiamo al comma 3 dell’articolo 6 del decreto legge n. 63 del 2002, di
confermare il trattamento fiscale in capo al socio degli interessi in
questione, il comma 464 ha modificato il trattamento fiscale in capo alla
cooperativa limitando la deducibilità dei predetti
interessi.

Per calcolare la quota indeducibile
occorre:

1) individuare nel periodo d’imposta
i sottoperiodi intercorrenti tra una emissione e
l’altra di buoni postali fruttiferi, al fine di individuare gli interessi
minimi di ciascuna emissione;

2) sommare a
ciascuno di tali interessi minimi lo 0,90 per cento, al fine di calcolare il
limite massimo di deducibilità per ciascun sottoperiodo;

3) calcolare gli
interessi deducibili nel periodo d’imposta utilizzando i tassi massimi
deducibili di ciascun sottoperiodo, l’ammontare di ciascun prestito e la relativa
scadenza. Pertanto, indicando con "C" il
valore del prestito, con "G" la scadenza del prestito, con
"I(1)" I(2)" I(n)" i tassi massimi deducibili per ciascun
sottoperiodo e con "N" il numero di giorni del periodo, la misura
massima degli interessi deducibili nel periodo d’imposta sarà pari a [C x G x
I(1) + C x G x I(2) + … C x G x I(n)]/ N;

4) confrontare
l’ammontare massimo degli interessi deducibili nel periodo d’imposta con
l’ammontare effettivo degli interessi spettanti, al fine di determinare l’ammontare degli
eventuali interessi indeducibili.

Tale operazione, andrà ripetuta, per
ciascun socio, in relazione ai vari prestiti erogati
alle condizioni di cui al predetto articolo 13 del D.P.R. n. 601 del 1973.

8 ENTRATA IN VIGORE

Come previsto dal
successivo comma 466, le disposizioni dei commi da 460 a 465 della Finanziaria
2005 sopra commentati si applicano a decorrere dai periodi d’imposta successivi
a quello in corso al 31 dicembre 2003.

In sostanza, nel caso di periodi di imposta coincidenti con l’anno solare le norme richiamate
si applicheranno dal 1° gennaio 2004, mentre nel caso di esercizi a cavallo tra
la fine del 2003 e l’inizio del 2004 le stesse troveranno applicazione dal
periodo d’imposta immediatamente successivo a quello a cavallo delle due
annualità.

9. BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO:
BASE DI CALCOLO DEL CONTRIBUTO AI FONDI MUTUALISTICI

Il comma 468 della Finanziaria 2005
sopprime il secondo periodo del comma 4 dell’articolo
11 della citata legge n. 59 del 1992.

Si ricorda che l’articolo 11 della
legge appena richiamata disciplina i fondi mutualistici per la promozione e lo
sviluppo della cooperazione statuendo, al comma 4, che
le società cooperative e i loro consorzi, aderenti alle associazioni nazionali
di rappresentanza, assistenza e tutela del movimento cooperativo, devono
destinare alla costituzione e all’incremento di ciascun fondo costituito dalle
associazioni cui aderiscono, una quota degli utili annuali pari al 3 per cento.

Il secondo periodo del comma 4, ora
soppresso dal comma 468 in
commento, stabiliva invece che per le banche di credito cooperativo di cui al
regio decreto 26 agosto 1937, n. 1706 e successive modificazioni, tale quota
del 3 per cento dovesse essere calcolata sulla base
degli utili al netto delle riserve obbligatorie.

Pertanto, a seguito della
soppressione di tale previsione normativa, anche le banche di credito cooperativo,
al pari delle altre società cooperative e loro consorzi dovranno assumere come
base di calcolo per il contributo del 3 per cento l’utile
al lordo delle riserve obbligatorie.

10. L’ELIMINAZIONE
DELLE INTERFERENZE FISCALI DAL BILANCIO: MODIFICHE AL CODICE CIVILE E LORO
DECORRENZA

Appare opportuno, infine, svolgere
alcune considerazioni sull’applicazione alle società cooperative e loro
consorzi della nuova disciplina riguardante l’eliminazione delle interferenze
fiscali dal bilancio di esercizio di cui al decreto
legislativo 17 gennaio 2003, n. 6.

Tale ultima disposizione ha, in
sostanza, abrogato il secondo comma dell’articolo 2426
del codice civile cosicché non è più consentito iscrivere in bilancio
rettifiche di valore ed accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione
di norme tributarie. Ciò comporta, altresì, la necessità di eliminare dal
bilancio, nell’esercizio di prima applicazione delle nuove norme, gli effetti
delle rettifiche di valore e degli accantonamenti operati in passato sulla base
della norma abrogata.

L’articolo 109, comma 4, lett. b) del
TUIR, riconoscendo la possibilità di operare deduzioni extracontabili a
condizione che vi sia copertura di riserve di patrimonio, non consente di
utilizzare, a copertura di tali deduzioni, la riserva legale. Si evidenzia che
tale ultima disposizione trova immediata applicazione, già
dall’esercizio 2004, solo per le società cooperative e le mutue
assicuratrici con esercizio coincidente con l’anno solare. Infatti, per la
redazione dei bilanci relativi agli esercizi chiusi
tra il 1° gennaio 2004 e il 31 dicembre 2004, l’applicazione della nuova norma
è soltanto facoltativa; è obbligatoria, invece, per gli esercizi chiusi dopo il
31 dicembre 2004.

La decorrenza temporale può essere
così schematizzata:

Chiusura esercizio sociale:

Normativa da applicare:

– prima del 1° gennaio 2004

– "vecchia" normativa

– tra il 1° gennaio ed il 31 dicembre 2004

– possibilità di scelta tra
"vecchia" e "nuova" normativa

– dopo il 31 dicembre 2004

– "nuova" normativa

I soggetti in esame non possono
utilizzare per la copertura delle deduzioni extracontabili la parte di riserva
legale costituita con le destinazioni minime previste dalla legge, anche se in
bilancio tale riserva include, senza separata indicazione, le destinazioni
volontarie eccedenti tale limite minimo. Tuttavia, la parte eccedente potrà
essere utilizzata a copertura delle deduzioni extracontabili a condizione che sia possibile ricostruirne il suo esatto ammontare.

Con riferimento alle cooperative e
loro consorzi che decidono di non anticipare l’applicazione delle nuove
disposizioni del codice civile non si pone alcun
problema di copertura delle deduzioni extracontabili in quanto, per fruire
delle opportunità offerte dalle norme fiscali, possono fare applicazione del
secondo comma dell’art. 2426 del codice civile.

Si ricorda infine che, l’articolo 3,
comma 8, lett. b) dello schema di decreto legislativo recante disposizioni
correttive ed integrative del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344,
tuttora in corso di approvazione definitiva, prevede
l’eliminazione delle parole "diverse dalle riserva legale" dal testo
dell’articolo 109, comma 4, lettera b) del TUIR consentendo, in tal modo, di
utilizzare anche tale riserva per la copertura delle deduzioni extracontabili a
decorrere dalla data di entrata in vigore della modifica.