Articolo 98, comma 6, Dpr 602/73 Applicazione delle sanzioni, Responsabilità solidale del legale rappresentante

Agenzia delle Entrate Direzione centrale normativa e contenzioso Circolare del 27 gennaio 2006, n. 5

1. Premessa

La disciplina delle sanzioni amministrative tributarie ha costituito oggetto, nel corso del tempo, di numerosi interventi del legislatore, che hanno riguardato, tra laltro, il tema del responsabile per la sanzione nel caso di violazioni riferibili alla persona giuridica.

Il sistema sanzionatorio si è evoluto verso una tendenziale personalizzazione della sanzione, che, in ossequio ai principi di matrice penalistica, è rivolta a punire leffettivo autore dellillecito. In tale prospettiva devono essere letti i D.Lgs 471, 472 e 473 del 18 dicembre 1997, che hanno attuato una generale riforma delle sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie.

Nel previgente sistema sanzionatorio, larticolo 98, comma 6, del Dpr 602/73, pur affermando, in ogni caso, la responsabilità del contribuente (soggetto passivo dimposta) per le violazioni delle norme tributarie, prevedeva altresì la responsabilità solidale del rappresentante del contribuente, disponendo che «al pagamento delle soprattasse o delle pene pecuniarie sono obbligati in solido con il soggetto passivo o con il soggetto inadempiente, coloro che ne hanno la rappresentanza».

Larticolo 98, comma, 6 del Dpr 602/73 è stato espressamente abrogato dallarticolo 16 del D.Lgs 471/97, comma 1, lettera c), in quanto non più compatibile con la nuova disciplina in tema di responsabilità per la sanzione amministrativa contenuta nellarticolo 11 del D.Lgs 472/97.

Detta disposizione prevede, infatti, che «Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo è commessa dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica nelladempimento del suo ufficio o del suo mandato ovvero dal dipendente o dal rappresentante o dallamministratore, anche di fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalità giuridica, nellesercizio delle sue funzioni o incombenze, la persona fisica, la società, lassociazione o lente nellinteresse dei quali ha agito lautore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti».

Ai sensi della nuova disciplina delle sanzioni, lillecito è in ogni caso riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione (c.d. principio di personalità), prescindendo dalla circostanza che detta persona coincida con il soggetto passivo dimposta. In luogo di una responsabilità di tipo oggettivo del rappresentante legale, in ragione del suo rapporto con lente rappresentato, quindi, il legislatore del 1997, in ossequio al principio di personalità di matrice penalistica, ha individuato quale soggetto responsabile per la sanzione amministrativa lautore della violazione.              

A carico del contribuente, sia esso una persona fisica, un ente o un soggetto collettivo, la legge prevede unobbligazione solidale per il pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, a condizione che la violazione sia stata commessa nellinteresse del contribuente medesimo ed i suoi effetti si siano riversati positivamente sul patrimonio dello stesso (ovvero che la violazione abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo).     

Invero, occorre evidenziare che la richiamata disciplina è stata parzialmente modificata ad opera dellarticolo 7 del Dl 269/03, convertito, con modificazioni, dalla legge 326/03 (in vigore dal 2 ottobre 2003), il quale ha affievolito il richiamato principio di personalità, prevedendo che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica siano esclusivamente a carico della persona giuridica. Nulla risulta innovato, invece, con riferimento ai soggetti diversi dalle persone giuridiche.                 

Ciò premesso, nel mutato quadro normativo, si ritiene opportuno fornire taluni chiarimenti in relazione ai residui ambiti applicativi della disposizione di cui allarticolo 98, comma 6, del Dpr 602/72.  

2. Ambito temporale di applicazione dellarticolo 98 del Dpr 602/73        

Larticolo 27 del D.Lgs 472/97 dispone che «le violazioni riferite dalle disposizioni vigenti a società, associazioni od enti, si intendono riferite alle persone fisiche che ne sono autrici se commesse dopo lentrata in vigore del presente decreto».     

Pertanto, le disposizioni che individuano il responsabile nella persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione si applicano solo alle violazioni commesse dopo il 1 aprile 1998.   

In relazione alle violazioni commesse prima di tale data, sono stati forniti chiarimenti con circolare 10 luglio 1998, n. 180, la quale ha precisato che, per le violazioni commesse sino al 31 marzo 1998, non trovano applicazione le nuove disposizioni relative allimputazione soggettiva e che, in tal caso, le sanzioni in materia di imposte sui redditi continueranno ad essere irrogate direttamente alle società, associazioni od enti, secondo il procedimento e i termini previsti negli articoli 16 e 17 del D.Lgs 472.           

Secondo un primo orientamento giurisprudenziale è stato ritenuto che in base al principio del favor rei introdotto dallarticolo 3, commi 2 e 3, del D.Lgs 472/97, larticolo 98, comma 6, del Dpr 602/73 non potesse trovare applicazione nè con riguardo alle violazioni compiute dopo il 1 aprile 1998, nè con riguardo a quelle compiute anteriormente per le quali i procedimenti risultino ancora pendenti, con lunica limitazione dellintervenuta definitività del procedimento di irrogazione della sanzione accompagnata dal relativo versamento (sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio 59/1999; sentenze delle Commissioni provinciali di Imperia del 7 dicembre 2000, n. 201, 202 e 210).

Sul punto è in seguito intervenuta la Corte di cassazione, la quale – chiamata a decidere sul contenzioso scaturito dal ricorso avverso iscrizioni a ruolo notificate nel 1982 e derivanti da avvisi di accertamento per i periodi dimposta 1975/1977 – con sentenza 18160/02, ha, tra laltro, ritenuto «… il principio che identifica il trasgressore soggetto passivo della sanzione con la persona fisica, autore materiale della violazione, … introdotto con il D.Lgs 472/97, inapplicabile al caso specifico in virtù del favor rei contenuto nel D.Lgs medesimo … Daltronde, per il principio di legalità e temporalità, … la previsione del D.Lgs ha efficacia per le violazioni commesse a decorrere dal 1 aprile 1998».       

La Suprema corte, quindi, oltre a confermare che per le violazioni compiute dopo il 31 marzo 1998 sono applicabili solo le disposizioni recate dal D.Lgs 472/97, osserva che la novità apportata dal medesimo D.Lgs – secondo cui il lautore materiale della violazione non è più obbligato in solido al pagamento delle sanzioni con il soggetto passivo rappresentato, ma, per la prima volta, è tenuto in prima persona al pagamento delle stesse (con responsabilità solidale del debitore dimposta rappresentato dimposta) – costituisce una norma peggiorativa rispetto alla precedente (ovvero alla norma di cui allarticolo 98, comma 6, del Dpr 602/73).          

Pertanto, larticolo 98, comma 6, citato, in quanto norma più favorevole, continua ad applicarsi, in virtù del disposto dellarticolo 3, comma 3, del D.Lgs 472/97, alle violazioni commesse antecedentemente al 1 aprile 1998 (cfr. anche Cass. 5169/99).                  

Si ritiene, pertanto, di confermare lorientamento espresso sul punto con la citata circolare n. 180 del 1998, teso ad affermare lapplicazione dellarticolo 98 citato per le violazioni commesse prima del 1 aprile 1998. Occorre, peraltro, evidenziare che lapplicazione dellarticolo 98, comma 6, del Dpr 602/73 alle violazioni commesse fino al 31 marzo 1998 trova un limite nella disposizione contenuta nellarticolo 7 del Dl 269/03, in precedenza citato, secondo cui «Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica».                

Tali disposizioni «si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del presente decreto».  

Ciò stante, si ritiene che le sanzioni di cui allarticolo 98, comma 6, del Dpr 602/73, non trovino applicazione nei confronti del legale rappresentante relativamente alle violazioni commesse fino al 31 marzo 1998 per conto di società o enti con personalità giuridica, se non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data del 2 ottobre 2003.             

3. Ambito oggettivo di applicazione dellarticolo 98 del Dpr 602/73   

Con risoluzione del 5 giugno 1981, n. 2701, è stato affermato che « … le pene pecuniarie e le soprattasse comminate ai sensi del Dpr 600/73, – al pari di quelle comminate in sede di riscossione – vengono iscritte a ruolo in base alle norme contenute nellarticolo 98 del Dpr 602/73 …Da ciò consegue che la responsabilità dei rappresentanti del soggetto iscritto a ruolo, prevista dal comma 6 del sopramenzionato articolo 98, va riferita anche alle pene pecuniarie ed alle soprattasse applicate ai sensi del Dpr 600.».

La citata risoluzione è stata successivamente richiamata e confermata dalla circolare del 9 maggio 1992, n. 12, parte 42. Il tema, invece, non è stato affrontato dalla circolare n. 180 del 1998.       

Al riguardo, si evidenzia che la problematica relativa allambito oggettivo di applicazione dellarticolo 98, comma 6, aperta ancor prima dellentrata in vigore dei D.Lgs 471 e 472/97, è stata risolta dalla Corte di cassazione, con indirizzo ormai consolidato, nel senso che la responsabilità solidale del legale rappresentante è invocabile solo per le sanzioni connesse a violazioni in materia di riscossione e non per quelle irrogate per violazioni di norme relative allaccertamento delle imposte sui redditi contenute nel Dpr 600/73 (v. sentenze 16411/03; 10427/03; 2984/02; 18160/02; 7791/99).  

Pertanto, preso atto del consolidato orientamento della Suprema corte, si ritiene che larticolo 98, comma 6, del Dpr 602/73, trovi applicazione solo per le sanzioni connesse a violazioni in materia di riscossione e non anche per quelle applicate ai sensi del Dpr 600/73.                  

Di conseguenza  devono  intendersi superate le istruzioni precedentemente fornite con la risoluzione n. 2701 del 1981 e la circolare n. 12, parte 42, del 1992.  

Si invitano quindi gli uffici dellAgenzia a riesaminare caso per caso, secondo i criteri esposti nella presente circolare, il contenzioso pendente concernente la materia in esame e, ricorrendone i presupposti, a provvedere al relativo abbandono secondo le modalità di rito, peraltro sinteticamente indicate nelle circolari n. 138/E del 15 maggio 1997 e n. 218/E del 30 novembre 2000             

Le Direzioni regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.